3.4. Определяем объект налогообложения При определении объекта налогообложения у налогоплательщиков есть два варианта. И так, объектом налогообложения признаются:– доходы;– доходы, уменьшенные на величину расходов.Право выбора объекта налогообложения законом

Объект налогообложения В качестве объектов налогообложения могут использоваться операции, имущество и результаты хозяйственной деятельности, которые можно каким-либо образом оценить в деньгах или количественно.В случае применения УСН налогоплательщик может выбрать

Объект налогообложения Объектом налогообложения признаются следующие операции: реализация товаров, работ и услуг на территории Российской Федерации, в том числе на безвозмездной основе; ввоз товаров на территорию Российской Федерации.Также объектом

Хозяйствующий объект Бухгалтерские отчеты сообщают о деятельности конкретного хозяйствующего субъекта. Параметры и пределы отчета должны быть понятными. Объектом учета может быть бакалейный магазин, производственное предприятие, компания в целом или конгломерат.

Понятие основных средств

Основными средствами, которые учитываются на счете 0 101 00 000 "Основные средства", являются материальные объекты имущества со сроком полезного использования свыше 12 месяцев, предназначенные для неоднократного или постоянного использования на праве оперативного управления и используемые в деятельности учреждения при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд либо для осуществления государственных полномочий (функций). При этом не имеет значения стоимость данных объектов. Основные средства могут находиться в эксплуатации, в запасе, на консервации или быть сданы в аренду либо получены в лизинг (сублизинг).

Материальные объекты имущества, составляющие библиотечный фонд учреждения, принимаются к учету в качестве основных средств независимо от срока их полезного использования (кроме периодических изданий).

Законченные капитальные вложения арендатора (лизингополучателя) в отделимые или неотделимые улучшения арендованных им объектов имущества, в том числе по договору лизинга (сублизинга), принимаются к учету в составе основных средств учреждения - арендатора (лизингополучателя) в сумме произведенных им вложений, если иное не предусмотрено договором аренды (лизинга, сублизинга).

Капитальные вложения в многолетние насаждения включаются в состав основных средств ежегодно в сумме вложений, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от окончания всего комплекса работ.

Если объект основных средств находится в долевой собственности, он принимается к учету в составе основных средств соразмерно доле в праве в общей собственности.

Инвентарный объект основных средств

Единицей учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств может быть:

Объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;

Отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;

Обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы. При наличии в комплексе частей с разным сроком полезного использования каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Если по комплексу конструктивно сочлененных объектов, состоящих из нескольких предметов, установлен общий для всех объектов срок полезного использования, указанный объект учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Инвентарные объекты основных средств принимаются к учету согласно требованиям Общероссийского классификатора основных фондов ОК 013-94, утвержденного Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359 (далее - ОКОФ), к группировке объектов основных фондов по подразделам с учетом следующих особенностей.

В качестве одного инвентарного объекта учитываются здание и надворные постройки, обеспечивающие его функционирование (сарай, забор, колодец и др.). Если эти постройки и сооружения обеспечивают функционирование двух и более зданий, они считаются самостоятельными инвентарными объектами.

Каждому инвентарному объекту недвижимого имущества, а также инвентарному объекту движимого имущества (кроме объектов стоимостью до 3000 руб. включительно, а также библиотечного фонда независимо от стоимости) присваивается уникальный инвентарный порядковый номер, который сохраняется за ним на весь период нахождения в учреждении и после выбытия данного объекта не присваивается вновь поступившим основным средствам. Данный номер должен быть обозначен материально ответственным лицом в присутствии уполномоченного члена комиссии по поступлению и выбытию активов путем прикрепления жетона, нанесения краской или иным способом, обеспечивающим сохранность маркировки. При невозможности обозначения инвентарного номера на объекте основных средств в случаях, определенных требованиями его эксплуатации, присвоенный ему инвентарный номер применяется в целях бухгалтерского учета с отражением в соответствующих регистрах бухгалтерского учета без нанесения на объект основного средства.

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. В соответствии с п.6 ПБУ 6/01 инвентарным объектом основных средств признается:

• - объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или;
• - отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или;
• - обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно-сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности.

Обратите внимание!

Соответствие критериев, перечисленных в ПБУ 6/01, подходам, изложенным в Международных стандартах финансовой отчетности*(2).

Рассмотрим насколько критерии, перечисленные в ПБУ 6/01 в качестве необходимых для квалификации актива как основного средства, соответствуют подходам, изложенным в МСФО 16 "Основные средства".

В соответствии с МСФО "основные средства - это материальные активы, которые:

• - используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям, или для административных целей; и которые
• - предполагается использовать в течение более чем одного периода" (п.6).

В отношении признания объекта основных средств действуют общие критерии признания активов, которые предусматривают следующее:

• - с большой долей вероятности можно утверждать, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды; и
• - себестоимость актива для компании может быть надежно оценена.

При определении соответствия объекта основных средств первому условию признания, компания должна оценить степень вероятности получения будущих экономических выгод на основе фактов, имеющихся на момент первоначального признания. Наличие достаточной вероятности получения этих экономических выгод требует определенности относительно того, что компания получит связанные с активом блага и возьмет на себя соответствующие риски. Такая определенность обычно имеется только тогда, когда блага и риски перешли к компании.

Обращаем внимание на то, что Стандарт предусматривает возможность признания в качестве основных средств объектов, использование которых может не приносить экономические выгоды, но которые необходимы для получения выгод от использования других объектов.

Такая ситуация возможна, если основные средства приобретаются, например, для обеспечения безопасности и защиты окружающей среды. Приобретение таких средств хотя и не связано непосредственно с увеличением будущих экономических выгод от использования конкретного объекта основных средств, но может быть необходимо для обеспечения получения компанией будущих экономических выгод от использования других активов, принадлежащих ей. В подобном случае такого рода приобретения признаются в качестве активов, поскольку в будущем они обеспечивают получение компанией выгод от других, связанных с ними активов сверх тех, которые она могла бы получить, если бы они не были приобретены. Однако указанные активы признаются только в той степени, в какой их балансовая стоимость не превышает общую возмещаемую сумму. Например, компания химического производства вынуждена внедрить новые процессы химической обработки для соблюдения требований по охране окружающей среды при производстве и хранении опасных химических веществ; соответствующие усовершенствования оборудования признаются в качестве актива в той степени, в какой они возмещаемы, потому что без них компания не может производить и продавать химикаты.

Второе условие признания обычно легко удовлетворяется, потому что в результате операции обмена, свидетельствующей о покупке актива, выявляется его стоимость. В случае создания актива своими силами надежная оценка его стоимости может производиться на основании операций с внешними сторонами по приобретению материалов, рабочей силы и другим затратам в процессе строительства.

Таким образом, в соответствии с МСФО 16 объект основных средств должен:

• - иметь материальную форму;
• - приобретаться исключительно для использования в процессе функционирования компании;
• - использоваться в течение длительного времени (больше одного периода);
• - приносить компании в будущем экономические выгоды или быть необходимым для получения выгод от использования других активов;
• - быть надежно оценен при приобретении.

Одним из требований международного стандарта признания основного средства является возможность надежно оценить его стоимость. Российское законодательство не содержит данного требования в качестве обязательного критерия квалификации актива как основного средства.

Аналогично МСФО 16 ПБУ 6/01 содержит такой критерий, как "способность приносить доход".

В соответствии с определением активов, применяющимся в западной практике, способность приносить доход является неотъемлемой сущностной чертой принадлежности имущества к категории активов компании (напомним, что в соответствии с Принципами подготовки и представления отчетности "активы - это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем"), и потеря этой способности может привести к исключению того или иного имущества из состава активов. Это решение принимает бухгалтер-специалист, профессионально оценивая будущую экономическую выгоду от использования того или иного вида имущества на дату составления отчетности.

Такая черта, как способность приносить доход, должна быть имманентно присуща всем видам активов организации, и не должна оговариваться в определении лишь некоторых из них.

Знай законодательство - решай сам

• 1. Требование государственной регистрации как необходимое условие (в установленных законодательством случаях) принятия объектов основных средств к бухгалтерскому учету
• 2. Включение объектов в состав основных средств независимо от того, удовлетворяют ли они критериям признания основных средств
• 3. Нематериальные объекты основных средств 4. Учет объектов, используемых в иных, чем производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) и управление организацией, процессах в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев
• 5. Квалификация неамортизируемых объектов
• 6. Квалификация объектов, находящихся на консервации, в процессе восстановления
• 8. О "малоценных" основных средствах
• 9. Квалификация приобретенных книг, брошюр и т.п. изданий
• 1. Требование государственной регистрации как необходимое условие (в установленных законодательством случаях) принятия объектов основных средств к бухгалтерскому учету.

Приказом Минфина РФ от 24 марта 2000 г. N 31н "О внесении изменении в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" внесены изменения в п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, который в новой редакции излагается следующим образом:

"К незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие)".

В соответствии с Приказом Минфина РФ от 28 марта 2000 г. N 32н "О внесении изменений в методические указания по бухгалтерскому учету основных средств":

"Принятие объектов основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект, и иных документов, в частности подтверждающих их государственную регистрацию в установленных законодательством случаях".

Напомним, что в разделе "Общие положения" ПБУ 6/97, утратившего силу, начиная с бухгалтерской отчетности за 2001 год, было указано, что положение устанавливает "методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления и договора аренды".

Указанная норма имела непосредственное отношение к допущению имущественной обособленности, которое закреплено в качестве основного принципа в российском бухгалтерском законодательстве и прямо связано с гражданско-правовым понятием "обособленное имущество".

Текст ПБУ 6/01 "Учет основных средств" прямо не связывает признание в бухгалтерском учете основных средств с наличием у организации, например, права собственности. Однако нельзя не отметить, что допущение имущественной обособленности закреплено в документе первого уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета - Федеральном законе N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (п.2 ст.8): "имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации". При этом следует отметить, что Закон не устанавливает порядка "обособления" в бухгалтерском учете "имущества других юридических лиц".

Статьей 131 части первой Гражданского кодекса РФ установлено, что "право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре учреждениями юстиции".

Однако необходимо обратить внимание на следующее.

Данная норма противоречит п.7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", который предписывает организациям при формировании учетной политики соблюдать требование приоритета содержания перед формой. Напомним, что указанное требование состоит в том, что факты хозяйственной деятельности должны отражаться в бухгалтерском учете ":исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования".

В указанном случае возникает противоречие между юридической формой операции - невозможностью признания объекта в качестве реального актива (ресурса, приносящего доход предприятию) из-за отсутствия юридической регистрации - и ее экономического содержания.

На наш взгляд, и после принятия ПБУ 6/01 данное противоречие не решено, несмотря на тот факт, что Положение прямо не связывает признание основных средств в бухгалтерском учете с наличием права собственности.

Норма п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности регулирует правила бухгалтерского учета незавершенных капитальных вложений, следовательно, при отсутствии документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях, нормы ПБУ 6/01 к таким объектам не могут быть применены (в соответствии с п.3 Положения, оно не применяется в отношении капитальных вложений), то есть формально объекты недвижимости, права на которые не зарегистрированы в установленном порядке должны признаваться в бухгалтерском учете в качестве капитальных вложений (вложений во внеоборотные активы).

При этом согласно п.32 ПБУ 6/01 "в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности, как минимум, следующая информация: об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации". Таким образом, документ косвенно признает возможность эксплуатации объектов, находящихся в процессе государственной регистрации, однако прямо не поименовывает их в качестве основных средств.

Несмотря на то, что принятое ПБУ 6/01 прямо не связывает возможность признания актива в качестве основного средства и наличие у организации права собственности на него, на наш взгляд, принятие объекта основных средств к учету согласно российским правилам все еще основывается скорее на правовых (право собственности, наличие документов, подтверждающих государственную регистрацию, в установленных законодательством случаях), чем на экономических критериях.

Для организаций, в которых эксплуатация основных средств является объективной необходимостью и явлением регулярным, возникает необходимость обосновать несоответствие требования о государственной регистрации недвижимого имущества основным принципам бухгалтерского учета и закрепить свою позицию в учетной политике организации.

Действительно, согласно ст.2 Федерального Закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" "государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним (далее также - государственная регистрация прав) - юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации".

Таким образом, можно сделать вывод о том, что государственная регистрация в данном случае имеет не правоустанавливающее, а правоподтверждающее значение. Право собственности предприятия на недвижимое имущество с экономической точки возникает раньше, чем происходит его государственная регистрация.

Исходя из закрепленного в п.7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" требования приоритета содержания перед формой (в ст.2 ФЗ N 122-ФЗ подчеркивается, что государственная регистрация является юридическим актом), "учетная политика организации должна обеспечивать... отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования".

Отметим, что в соответствии со ст.13 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" "в пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете".

Таким образом, если организация использует в своей производственной деятельности объекты основных средств до момента их государственной регистрации, то возникает необходимость обоснования позиции в отношении несовпадения юридической и экономической трактовок понятия "право собственности" в пояснительной записке.

Вопросы начисления амортизации по объектам, подлежащим государственной регистрации, рассмотрены в главе 4 "Амортизация основных средств" настоящего издания.

Обращаем внимание, что в соответствии с пунктом 8 статьи 258 главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации "основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав".

Таким образом, налоговым законодательством подразумевается возможность эксплуатации объектов недвижимости до завершения процесса государственной регистрации, в том случае, если надлежащие документы уже поданы в органы регистрации.

2. Включение объектов в состав основных средств независимо от того, удовлетворяют ли они критериям признания основных средств.

Согласно ПБУ 6/97 имущество могло быть квалифицировано как объект основных средств в случае соответствия двум критериям: сроку полезного использования и стоимости за единицу. В то же время ряд объектов были прямо поименованы в качестве основных средств (п.2.2.) и выглядели как исключение из общих правил квалификации.

Возможность неоднозначной трактовки указанного нормативного акта приводила к тому, что на практике многие организации учитывали, например, компьютеры как основные средства, независимо от их стоимости.

О неоднозначности трактовки данного вопроса свидетельствует, например, письмо Минфина РФ от 2 июля 1998 г. N 16-00-17-74, в соответствии с которым "...решение вопроса об учете компьютера стоимостью, не превышающей установленный лимит в составе основных средств или малоценных и быстроизнашивающихся предметов, находится в компетенции руководителя организации.

Принятое решение должно быть отражено в учетной политике организации в начале отчетного года".

Из смысла указанного письма следует, что элементом учетной политики могло быть отсутствие стоимостного лимита по конкретному виду активов. То есть, руководитель организации был вправе принять решение об отнесении компьютеров к основным средствам независимо от их стоимости.

Как видно, в указанном письме была установлена норма, которая вообще отсутствовала в ПБУ 6/97.

Неоднозначность трактовки нормативного акта позволяла организациям выбрать наиболее приемлемый для них вариант учета указанных объектов (предварительно обосновав его при формировании учетной политики): либо в составе основных средств (поскольку ПБУ 6/97 содержало прямое указание на то, что данные объекты относятся к основным средствам); либо в составе средств в обороте (на основании определения основных средств, приведенного в ПБУ 6/97).

По нашему мнению, и после принятия ПБУ 6/01 проблема полностью не решена.

С одной стороны, п.4 ПБУ 6/01 содержит общие критерии отнесения активов к основным средствам. С другой стороны, п.5 документа установлено, что "к основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты". Таким образом, не решена проблема квалификации перечисленных объектов в случае несоответствия их общему критерию отнесения активов к основным средствам.

С нашей точки зрения, при решении вопроса о квалификации объектов в качестве основных средств возможна вариантность:

• 1) руководствоваться определением основных средств (п.4 ПБУ 6/01), тогда имущество, не удовлетворяющее критериям признания основных средств, независимо от того, перечислено оно или нет в п.5 ПБУ 6/01, не должно быть квалифицировано в бухгалтерском учете как основные средства;
• 2) исходить из предположения, что все объекты, перечисленные в п.5 ПБУ 6/01, независимо от того, удовлетворяют ли они критериям признания, установленным в п.4 ПБУ 6/01, относятся к основным средствам, в отношении иных объектов, не перечисленных в п.5 ПБУ 6/01, руководствоваться нормой п.4 ПБУ 6/01.
• 3. Нематериальные объекты основных средств.

Определение основных средств, приведенное в п.2.1. ПБУ 6/97, не вводило никаких ограничений на форму (материальная или нематериальная) объектов основных средств.

С 1 января 1999 года вступило в силу Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности, п.46 которого определял, что "к основным средствам как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся...". Указанное определение не позволяло квалифицировать в качестве основных средств нематериальные объекты.

При этом п.55 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности содержал принципиальную возможность расширения состава объектов, подлежащих учету как нематериальные активы, за счет открытого перечня и одновременного использования требования экономического содержания над юридической формой

С 1 января 2000 года вступило в силу ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержденное приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. N 91н.

Таким образом, вопрос о квалификации в бухгалтерском учете нематериальных объектов, которые в силу определения, данном в ПБУ 14/2000, не могут быть отнесены к нематериальным активам (неисключительные права, программные продукты и т.п.) остался открытым.

По нашему мнению, при решении указанного вопроса следует обратить внимание на следующее.

Принятое ПБУ 6/01 (в отличие от МСФО) не устанавливает в качестве обязательных критериев наличие материально-вещественной формы приобретаемых объектов. Следовательно, на основании определения, приведенного в ПБУ 6/01, организации вправе квалифицировать указанные нематериальные объекты, в том числе, в качестве основных средств, если они удовлетворяют критериям признания, перечисленным в п.4 ПБУ 6/01. На наш взгляд, целесообразно квалифицировать в качестве основных средств, в частности, нематериальные объекты, приобретенные по договору купли-продажи, то есть те объекты, в которых есть материальная составляющая (например, дискета в случае покупки программного продукта).

Организация приобретает и оплачивает программный продукт (дискету) у другой организации по договору купли-продажи. При этом возможно два варианта:

• 1) программа квалифицирована как отдельный инвентарный объект основных средств;
• 2) на стоимость программы увеличивается первоначальная стоимость компьютера.

В бухгалтерском учете организации операции будут отражены следующим образом:

В системе Международных стандартов вопросы учета нематериальных активов регулируются МСФО 38 "Нематериальные активы".

В соответствии с параграфом 3 МСФО 38:

"Некоторые нематериальные активы могут содержаться в или на физической субстанции, например, такой как компакт-диск (в случае программного обеспечения), правовая документация (в случае лицензии или патента) или пленка. При определении того, должен ли актив, сочетающий нематериальные и материальные элементы учитываться согласно МСФО 16 "Основные средства", или как нематериальный актив, согласно настоящего Стандарта, необходимо вынести суждение о том, какой элемент более важен. Например, программное обеспечение для станка с программным управлением, который не может работать без этого конкретного программного обеспечения, является составной частью этого станка и должно учитываться как основные средства. То же относится и к операционной системе компьютера. Там, где программное обеспечение не является составной частью соответствующих аппаратных средств, оно учитывается как нематериальные средства".

4. Учет объектов, используемых в иных, чем производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) и управление организацией, процессах в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

Положением по бухгалтерскому учету основных средств (фондов) государственных, кооперативных (кроме колхозов) и общественных предприятий и организаций, утвержденным Письмом Минфина СССР от 7 мая 1976 г. N 30 (отменено Приказом Минфина РФ от 20 июля 1998 г. N 33н "Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств") было дано следующее определение основных средств (фондов) предприятий и хозяйствующих организаций: "совокупность средств труда, действующих в неизменной натуральной форме в течение длительного периода как в сфере материального производства, так и в непроизводственной сфере". При этом к непроизводственным основным средствам (фондам) согласно п.4. указанного Положения были отнесены, в частности, "здания клубов, дворцов и домов культуры, жилые здания, здания гостиниц, общежитий, бань, санпропускников и др.".

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и ПБУ 6/97 не предусматривали деление основных средств на производственные и непроизводственные, а содержали указания на включение в состав основных средств только средств труда, используемых при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организацией. Аналогичным образом, использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации является одним из критериев признания актива в качестве основного средства согласно п.4 ПБУ 6/01.

Согласно ст.8 Федерального закона "О бухгалтерском учете" "имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации".

Таким образом, в соответствии с допущением имущественной обособленности, закрепленным в Федеральном законе (аналогичная норма приведена в п.6 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации") активы, принадлежащие организации на праве собственности, должны быть отражены в бухгалтерском учете и отчетности.

В соответствии с Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденные приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 г. N 60н, основные средства подразделяются на производственные и непроизводственные. Так, в подразделе "Основные средства" приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5) согласно п.117: "из статьи "Итого" показывается по отдельным строкам движение основных средств, используемых в получении доходов по обычным видам деятельности организации (производственные) и не используемых при осуществлении обычных видов деятельности организации (непроизводственные)".

Вышеуказанный документ относит к производственным основным средствам "объекты, использование которых направлено на систематическое получение прибыли как основной цели деятельности, то есть использование в процессе производства промышленной продукции, в строительстве, сельском хозяйстве, торговле, общественном питании, заготовке сельскохозяйственной продукции и др.".

Кроме того, деление основных средств на производственные и непроизводственные является устойчивым обычаем делового оборота в переходной экономике. Так, несмотря на нормы положений по бухгалтерскому учету, вопроса о возможности квалификации непроизводственных объектов в качестве основных средств, как правило, у практиков не возникает.

По нашему мнению, и после принятия ПБУ 6/01 возможны следующие варианты учета объектов, используемых в иных, чем производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) и управление организацией, процессах в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев (напоминаем, что выбранный вариант, как способ бухгалтерского учета, описание которого отсутствует в нормативных актах по бухгалтерскому учету, должен быть обоснован при формировании учетной политики организации).

Вариант 1. Все объекты, используемые в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся к основным средствам и учитываются на счете 01 "Основные средства". В этом случае организации необходимо обосновать по конкретным видам объектов, которые, возможно, прямо не связаны с процессом производства и управлением, каким образом указанные объекты используются в производственной деятельности либо для управления, т.к. только в этом случае они могут быть отнесены к основным средствам. При этом возможно, по нашему мнению, обосновать связь указанных объектов с объектами, которые непосредственно участвуют в процессе производства или процессе управления, доказать их косвенное влияние на процесс получения будущей экономической выгоды, а, следовательно, на необходимость их воспроизводства. Амортизационные отчисления и затраты на обслуживание указанных объектов в случае применения данного варианта будут признаваться в общем порядке - расходами по обычным видам деятельности.

Вариант 2. Приобретение объектов (ресурсов, ценностей) признается в качестве расхода периода, сами объекты учитываются за балансом, амортизация по ним не начисляется, так как от их использования не ожидается экономическая выгода в будущем. Затраты на содержание указанных объектов признаются расходом периода и отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы".

При этом должен быть обеспечен надлежащий внесистемный учет и контроль за их движением.

Вариант 3. Объекты, используемые в иных, чем производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) и управление организацией, процессах в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, учитываются на счете 01 "Основные средства" субсчет "Объекты непроизводственного назначения".

В этом случае признается существование объектов "непроизводственного" назначения. Формально они учитываются как основные средства, но реально от них отделены (так называемые "условные активы"). Амортизация по ним не начисляется, так как от их использования не ожидается экономическая выгода в будущем. Затраты на содержание указанных объектов признаются расходом периода и отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы". Косвенно в обоснование указанного варианта можно привести норму п.17 ПБУ 6/01, которая допускает наличие объектов основных средств, по которым не производится начисление амортизации.

Формально третий вариант не соответствует критериям признания основных средств, установленным в ПБУ 6/01 (аналогичная ситуация складывалась и в условиях действия ПБУ 6/97), поэтому он должен быть обоснован при формировании учетной политики и подлежит раскрытию на основании требования п.4 статьи 13 Федерального закона "О бухгалтерском учете".

5. Квалификация неамортизируемых объектов.

В соответствии с п.17 ПБУ 6/01 "по объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.), а также продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, стоимость не погашается, т.е. амортизация не начисляется. По указанным объектам основных средств и объектам основных средств некоммерческих организаций производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете"

Таким образом, несмотря на то, что в п.17 ПБУ 6/01 речь идет об амортизации, по нашему мнению, его также следует иметь в виду при решении вопроса о квалификации объектов в качестве основных средств, поскольку перечисленные в указанном пункте объекты именуются объектами основных средств.

Однако, если в п.17 ПБУ 6/01 речь идет об объектах основных средств, то должно подразумеваться, что перечисленные объекты удовлетворяют критериям, перечисленным в п.4 ПБУ 6/01, в том числе предполагается, что они "способны приносить экономические выгоды (доход) в будущем". Следовательно, возникает закономерный вопрос: если объекты (например, жилищный фонд или средства труда некоммерческих организаций) отвечают критериям признания основных средств и имеют длительный срок полезного использования, то есть "период, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход организации", почему по ним не должна начисляться амортизация? Погашение стоимости объектов основных средств есть реализация принципа соответствия доходов и расходов. Данный принцип закреплен в п.19 ПБУ 10/99 "Расходы организации", в соответствии с которым расходы признаются в отчете о прибылях и убытках в том числе ":с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов); путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем:". Таким образом, на основании принципа соответствия доходов и расходов стоимость объекта основных средств должна признаваться расходом в течение срока его полезного использования, то есть периода, когда расходы обуславливают получение доходов. Если же в нормативном акте подразумевается, что перечисленные в п.17 ПБУ 6/01 объекты не удовлетворяют критериям признания основных средств, то по нашему мнению, следует ставить вопрос об их квалификации в другом качестве, а не в качестве основных средств.

Методология бухгалтерского учета в некоммерческих организациях представляет собой одну из наиболее острых проблем реформирования российского бухгалтерского учета.

Основная методологическая проблема заключается в том, может ли в принципе осуществляться в рамках такой организационно-правовой формы коммерческая деятельность. От принципиального решения этой основной проблемы зависит организация бухгалтерского учета как минимум по двум направлениям.

В рамках первого подхода предполагается, что некоммерческая организация осуществляет коммерческую деятельность для целей формирования одного из источников своего финансирования. Следовательно, можно говорить о применении требования приоритета экономического содержания над юридической формой: то есть, в рамках коммерческой деятельности некоммерческой организации должны существовать такие экономические показатели, как активы, доходы, расходы. А значит, можно и нужно говорить об основных средствах некоммерческой организации и их амортизации в рамках осуществления ее коммерческой деятельности.

Второй подход основывается на том, что некоммерческая организация в принципе не может осуществлять коммерческую деятельность, и любые в этой связи законные поступления и выбытия являются элементами сметы (бюджета) финансирования некоммерческой организации. Следовательно, не имеет смысла в этом случае говорить об активах вообще (и об основных средствах в частности), о доходах и расходах (в том числе об амортизации основных средств).

6. Квалификация объектов, находящихся на консервации, в процессе восстановления.

В соответствии с п.17 Методических указаний "по степени использования основные средства подразделяются на находящиеся:

в эксплуатации;

в запасе (резерве);

в стадии достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации;

на консервации".

Как видно, общим критериям признания объектов в качестве основных средств, перечисленным в п.4 ПБУ 6/01 будут соответствовать только объекты, находящиеся в эксплуатации. Напомним, что на основании определения основных средств, приведенного в п.2.1 ПБУ 6/97, было также проблематичным квалифицировать объекты, не используемые в процессе производства или управления, в качестве основных средств, поскольку согласно указанному пункту основные средства определялись как "часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказания услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев".

Однако согласно п.23 ПБУ 6/01 "в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев" (ранее действовали аналогичные нормы п.4.2, 4.8 ПБУ 6/97).

Таким образом, формально нормативными актами по бухгалтерскому учету основных средств допускается квалификация объектов, находящихся на консервации, в процессе восстановления (то есть вне процесса производства или управления) в качестве объектов основных средств, несмотря на то, что данный факт противоречит установленным критериям признания.

7. Квалификация объектов, готовых к эксплуатации в составе объектов основных средств, но фактически не используемых организацией

В настоящее время нормативные акты по бухгалтерскому учету прямо не устанавливают порядок бухгалтерского учета объектов, которые готовы к эксплуатации в составе основных средств (объекты планируется использовать при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение длительного времени, они обладают способностью приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем и не предназначены для перепродажи), но фактически организацией не используются и не консервируются.

В соответствии с п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденного приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. N 60н, "при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету".

По нашему мнению, при решении вопроса квалификации объектов, предназначенных к использованию в качестве основных средств возможна вариантность.

Вариант 1. Готовые к эксплуатации объекты, которые в настоящий момент не используются, организация не признает в качестве объектов основных средств и, соответственно, не вводит в эксплуатацию до момента начала фактического использования в процессе извлечения дохода.

В соответствии с п.4 ПБУ 6/01 "использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации" является одним из условий квалификации объекта в качестве основного средства. Указанные объекты фактически не используются в деятельности организации, следовательно, не могут быть квалифицированы в качестве основных средств.

В соответствии с п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 года N 34н, "к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие)".

Как следует из приведенной нормы, в составе капитальных вложений признаются не оформленные в установленном порядке затраты.

При этом Положением по ведению бухгалтерского учета регламентировано применение унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и объектов основных средств.

В Постановлении Госкомстата РФ от 30 октября 1997 года N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" в отношении порядка применения акта (накладной) приемки-передачи основных средств (форма N ОС-1) указано:

"Документ применяется для учета ввода объектов в эксплуатацию, за исключением тех случаев, когда ввод объектов в действие должен в соответствии с действующим законодательством оформляться в особом порядке, для оформления внутреннего перемещения основных средств из одного структурного подразделения организации в другое, для оформления передачи основных средств со склада (из запаса) в эксплуатацию, а также для исключения из состава основных средств при передаче, продаже другой организации".

Таким образом, исходя из норм Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности и Постановления Госкомстата РФ, можно сделать вывод о том, что готовые к эксплуатации объекты, которые в настоящий момент не используются, не следует признавать в качестве объектов основных средств и вводить в эксплуатацию до момента начала их фактического использования.

Исходя из принципа соответствия доходов и расходов (п.19 ПБУ 10/99), амортизационные отчисления по объектам, не участвующим в извлечении дохода, начисляться не должны.

Вариант 2. Готовые к эксплуатации объекты, которые в настоящий момент не используются, организация признает в качестве объектов основных средств, учитывает в аналитическом учете как основные средства в запасе.

Применение указанного варианта обосновано, например, при закупке больших партий мебели, бытовой и офисной техники и пр.

В соответствии с п.17 Методических указаний "по степени использования основные средства подразделяются на находящиеся: в запасе (резерве)".

В соответствии с п.7 ПБУ 1/98 "учетная политика организации должна обеспечивать: рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (требование рациональности)". Признавая основными средствами объекты, отвечающие критериям признания активов в качестве основных средств, но фактически не используемые при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации, уменьшаются трудозатраты, связанные с определением факта начала эксплуатации конкретного объекта.

В связи с тем, что указанные объекты основных средств не используются в деятельности организации и, соответственно, не приносят экономические выгоды (доход), по ним не начисляется амортизация.

Рассматриваемый порядок учета предусмотрен некоторыми отраслевыми методиками калькулирования себестоимости произведенной продукции. В частности, в п.4.2.5 "Методики по планированию, учету и калькулированию себестоимости добычи нефти и газа" (утверждена Минтопэнерго РФ в 1995 году) указано: ":новые насосно-компрессорные трубы и насосные штанги, находящиеся на центральном складе, до момента их отпуска в производство (включая и на склад цеха) числятся как запасные основные фонды и амортизация по ним не начисляется".

Обращаем внимание, что при определении порядка учета необходимо принимать во внимание следующее:

• - частоту возникновения фактов приобретения объектов, готовых к эксплуатации, но фактически не используемых в деятельности организации;
• - период нахождения объектов в запасе;
• - существенности величины стоимости объектов, находящихся в запасе, для финансовой отчетности организации.
• 8. О "малоценных" основных средствах.

Приказом Минфина РФ от 18 мая 2002 г. N 45н "О внесении дополнений и изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01)" изменен порядок списания объектов основных средств на затраты на производство (расходы на продажу). Согласно новой редакции последнего абзаца п.18 ПБУ 6/01: "объекты основных средств стоимостью не более 10 000 рублей за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию".

Таким образом, организация в учетной политике вправе установить свой собственный лимит стоимости объектов основных средств, позволяющий признать их расходами на производство единовременно. В тоже время необходимо обратить внимание на следующее.

Если формально следовать тексту п.18 ПБУ 6/01, то затраты на производство (расходы на продажу) можно признать в бухгалтерском учете только после того, как объекты стоимостью менее установленного лимита за единицу будут признаны в бухгалтерском учете в качестве объектов основных средств, затраты на приобретение которых собираются по счету 08 "Капитальные вложения" (08 "Вложения во внеоборотные активы").

Следовательно, в бухгалтерском учете необходимо произвести запись по дебету затратных счетов (расходов на продажу) и кредиту счета учета основных средств:

Дебет счетов 20, 23, 25, 26, 44 Кредит счета 01 - переданы в производство (эксплуатацию) объекты основных средств стоимостью не более установленного лимита.

Однако, основные средства как объект учета относятся к внеоборотным активам, поэтому говорить о списании их стоимости на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска в производство или эксплуатацию, то есть признавать их оборотный характер, по крайней мере некорректно. Иными словами, формально норма ПБУ 6/01 признает наличие так называемых "транзитных" активов - основных средств, которые согласно установленному в ПБУ 6/01 порядку их списания вряд ли можно назвать внеоборотными активами. На наш взгляд, в п.18 ПБУ 6/01 используется неудачная терминология.

Некорректность и неясность формулировки п.18 ПБУ 6/01, по нашему мнению, предоставляет организациям возможность использовать, в том числе, иные способы бухгалтерского учета объектов, стоимостью не более установленного лимита за единицу, если организация решает при формировании учетной политики признавать их в качестве затрат на производство (расходов на продажу).

Предварительный учет указанных объектов до их отпуска в производство или передачу в эксплуатацию может осуществляться на счете 10 "Материалы" в случае существенности произведенных затрат на приобретение объектов в общей сумме производимых организацией затрат. При этом организация самостоятельно при формировании учетной политики должна определить "критерий существенности", который может выражаться, в том числе, в натуральном количестве приобретаемых объектов. По мере отпуска указанных объектов в производство или эксплуатацию в бухгалтерском учете производятся записи по списанию их стоимости в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).

В случае несущественности производимых организацией затрат на приобретение "малоценных основных средств" можно, по нашему мнению, указанные затраты сразу признавать затратами на производство (расходами на продажу), не осуществляя предварительный учет на счете 10 "Материалы".

По нашему мнению, если организация считает, что способ бухгалтерского учета объектов, установленный в п.18 ПБУ 6/01, не позволяет ей достоверно отразить свое финансовое положение и финансовые результаты, то организация может его разработать самостоятельно и обосновать при формировании своей учетной политики согласно п.8 ПБУ 1/98, а также раскрыть в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности на основании требования п.4 ст.13 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

9. Квалификация приобретенных книг, брошюр и т.п. изданий.

В соответствии с п.18 ПБУ 6/01 ":приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию". Как видно приведенная норма ПБУ носит рекомендательный характер. Необходимо также заметить, что Положение не устанавливает порядок учета изданий, в случае их несписания на затраты на производство (расходы на продажу).

Следовательно, при решении вопроса о порядке учета приобретенных книг, брошюр и т.п. изданий возможна вариантность.

Вариант 1. Стоимость приобретенных книг, брошюр и т.п. изданий признается в качестве затрат на производство (расходов на продажу). В случае существенности произведенных затрат и исходя из требования рациональности, может быть организован внесистемный учет (за балансом) для целей обеспечения контроля за движением указанного имущества организации.

Вариант 2. Приобретенные книги, брошюры и т.п. издания признаются в качестве объектов основных средств, амортизация в данном случае будет начисляться в общем порядке.

Вариант 3. В случае создание библиотечного фонда как самостоятельного подразделения предприятия, при отражении в бухгалтерском учете приобретенных книг, брошюр и т.п. изданий можно руководствоваться также нормой п.36 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, согласно которой:

"Затраты, связанные с приобретением изданий (книг, брошюр, журналов и т.п.) для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, для управления организации, отражаются по кредиту счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом учета общехозяйственных расходов.

При принятии указанных экземпляров изданий к бухгалтерскому учету на сумму произведенных затрат увеличивается стоимость библиотечного фонда и производится запись по дебету счета учета основных средств и кредиту счета учета добавочного капитала".

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации

В соответствии со статьей 256 главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат амортизации приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. "При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов" (п.п.6 п.2 ст.256).

Основные средства — часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев.

Инвентарный объект — это единица учета основных средств. Инвентарным объектом основных средств является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно-обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

Капитальные вложения — затраты предприятия на создание, увеличение размеров и полезных свойств, на приобретение основных средств, предназначенных для длительного использования в хозяйственной деятельности.

Амортизация основных средств — погашение стоимости объектов основных средств.

Ремонт основных средств — исправление повреждений и замена изношенных частей объекта. Текущий ремонт — замена или восстановление сменных деталей; средний ремонт — частичная разборка объекта и восстановление изношенного; капитальный ремонт — полная разборка с заменой изношенных частей или их восстановлением.

Основные средства предприятия

Основные средства предприятия — часть имущества, используемая многократно в качестве при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев.

• здания;
• сооружения;
• рабочие и силовые машины и оборудование;
• измерительные и регулирующие приборы и устройства;
• вычислительная техника;
• транспортные средства;
• инструмент;
• производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности;
• продуктивный и племенной скот;
• многолетние насаждения и прочие основные фонды.

Срок полезного использования — это период, в течение которого использование объектов основных средств предприятия должно приносить доход организации или служить для выполнения целей ее деятельности. В ходе эксплуатации основные средства предприятия подвергаются износу. Существует моральный и физический износ. Моральный износ — потеря зданиями, сооружениями, машинами, автоматами и другим оборудованием своей стоимости вследствие научно-технического прогресса и роста производительности труда. Физический износ происходит в результате активной работы оборудования, а также под влиянием естественных сил природы (коррозия металла).

Единицей бухгалтерского учета основных средств предприятия является инвентарный объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет. Основные средства предприятия принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, т. е. по сумме фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление объекта основных средств. Организация имеет право не чаще одного раза в год переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости.

Амортизация основных средств предприятия

Стоимость объектов основных средств предприятия погашается посредством начисления амортизации (перенос стоимости объекта основных средств на выполнение работ, произведенную продукцию, оказание услуги). Если из первоначальной стоимости вычесть суммы амортизационных отчислений за весь период службы данного объекта, то получится остаточная стоимость.

В настоящее время амортизация основных средств предприятия может производиться одним из следующих способов: линейным, уменьшением остатка, по сумме чисел лет срока полезного использования и списанием стоимости пропорционально объему продукции (работ).

• при линейном способе исходя из первоначальной стоимости объекта и нормы амортизации, исчисленной с учетом срока полезного использования этого объекта;
• при способе уменьшаемого остатка исходя из остаточной стоимости объекта на начало отчетного года и нормы амортизации, начисленной с учетом срока полезного использования этого объекта;
• при способе списания стоимости по сумме чисел лет исходя из первоначальной стоимости объекта и годового соотношения, где в числителе число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе — сумма чисел лет срока службы объекта.

По отдельным объектам основных средств предприятия, полученных по договорам дарения и безвозмездно, жилищному фонду, объектам внешнего благоустройства, лесного и дорожного хозяйства, продуктивному скоту, многолетним насаждениям, а также приобретенным изданиям (книги, брошюры и т. п.) амортизация не начисляется.

Восстановление объектов основных средств предприятия может осуществляться посредством простого и расширенного воспроизводства. Простое воспроизводство происходит в виде замены и капитального ремонта основных средств. Расширенное — в виде нового строительства, расширения производства, реконструкции и технического перевооружения, а также модернизации. При простом воспроизводстве основные средства не меняют своих качественных и количественных характеристик. При расширенном происходит изменение количества, переходящее в качество, наполнение основных средств предприятия новым содержанием. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объектов после окончания этих работ могут увеличивать первоначальную стоимость объектов.

Существуют различные причины выбытия основных средств предприятия: моральный и физический износ или прекращение факта их использования по назначению; реализация (продажа); безвозмездная передача; передача в виде вклада в уставный капитал других организаций; ликвидация при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях. Стоимость объекта основных средств предприятия, которые выбывают или постоянно не используются для производственных нужд, подлежат списанию с бухгалтерского баланса.

В организациях можно определять активную и пассивную часть основных средств предприятия. Активная часть воздействует на предмет труда, перемещает его в производственном процессе и осуществляет контроль над ходом производства (машины, оборудование, транспортные средства и др.), а пассивная часть создает благоприятные условия функционирования активной части (здания, сооружения, инвентарь и др.).

Эффективность использования основных средств предприятия

Важнейшим показателем, характеризующим основные средства предприятия, является уровень их использования. При этом применяются стоимостные показатели. Например, — выпуск продукции в стоимостном выражении на 1 руб. среднегодовой стоимости основных средств; использование оборудования по количеству. Поэтому следует различать наличное, установленное, работающее по плану и фактически работающее оборудование; использование оборудования по времени, также следует различать календарное, расчетное, плановое и фактическое время; съем (выпуск) продукции с единицы площади. — отношение среднегодовой стоимости основных средств предприятия к среднесписочной численности рабочих в наибольшую смену. Техническое состояние основных средств предприятия характеризуется коэффициентами: обновления; выбытия; прироста; износа; годности основных средств, а также затратами на их содержание.

Организациям предоставлено право излишние, временно свободные или не используемые основные средства предприятия сдавать в аренду.

• текущую аренду — сдача в аренду отдельных объектов арендатору во временное пользование;
• долгосрочную аренду — передача арендатору на баланс целого комплекса основных средств предприятия с правом последующего выкупа;
• лизинг , или финансовую аренду — приобретение арендодателем по заказу арендатора отдельных объектов как с правом выкупа, так и без него. При этом арендодатель приходует их на свой баланс или арендодатель передает объект на баланс арендатора.

Аренда — это основанный на договоре имущественный наем, предполагающий срочное возмездное владение и пользование или временное пользование имуществом путем передачи его арендодателем арендатору за плату. В аренду может сдаваться как движимое, так и недвижимое имущество. Согласно законодательству в случае аренды недвижимости договор подлежит государственной регистрации.

В договоре аренды участвуют две стороны:

• арендодатель — собственник имущества, сдающий его в аренду (в качестве арендодателя могут выступать также лица, уполномоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду);
• арендатор — получатель имущества, использующий его в своих целях в соответствии с назначением имущества или согласно условиям договора.

Наиболее распространенным методом установления арендной платы является определение твердой суммы платежа, исчисленной исходя из стоимости всего арендуемого имущества или отдельно по каждой из составных частей. Платежи вносятся, как правило, периодически в установленные договором сроки. Однако возможна и единовременная выплата. Арендатор является собственником продукции и доходов, полученных в результате использования арендованного имущества.

Отдельный вид арендных отношений — сдача имущества в прокат. Предприятия могут передавать имущество в аренду периодически, в случае появления временно незадействованных объектов; сдача имущества в прокат осуществляется на постоянной основе. Имущество, переданное по договору аренды, обычно используется арендатором для ведения предпринимательской деятельности; при сдаче имущества в прокат оно, как правило, используется для потребительских целей. Срок действия договора аренды неограничен, в то время как договор проката, как правило, заключается на период до одного года. Кроме этого, в основном не допускается сдача имущества, предоставленного по договору проката в субаренду.

Лизинг — это вид аренды, которому присущи элементы заемных операций, что придает ему сходство с кредитом. Он также включает в себя компоненты внешнеторговой и инвестиционной деятельности. Закон «О лизинге» трактует его как вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании договора лизинга физическим или юридическим лицам на установленный срок, за определенную плату и в соответствии с условиями, закрепленными договором с правом выкупа имущества лизингополучателем.

Главное отличие лизинга от традиционной аренды состоит в том, что в нем принимают непосредственное участие три стороны:

• лизингодатель (арендодатель) — физическое или юридическое лицо, приобретающее имущество в собственность и передающее его во временное владение и пользование лизингополучателю за определенную плату и на согласованных в договоре условиях;
• лизингополучатель (арендатор) — физическое или юридическое лицо, принимающее имущество в пользование в соответствии с договором лизинга;
• продавец (поставщик) — физическое или юридическое лицо, продающее лизингодателю имущество, являющееся предметом договора лизинга.

В процессе осуществления лизинговой деятельности лизингодатель несет затраты, связанные с приобретением и передачей имущества лизингополучателю, а также расходы, обусловленные необходимостью создания условий для нормального использования имущества, переданного в лизинг.

Классификация и оценка основных средств

Согласно п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" в составе основных средств предприятия учитываются активы, если они:

• используются в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд;
• используются дольше 12 месяцев;
• в дальнейшем будут приносить организации доход;
• не будут в обозримом будущем проданы.

К основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения и прочие основные средства.

К основным относятся также капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) и в арендованные объекты основных средств.

Капитальные вложения в многолетние насаждения, коренное улучшение земель включаются в состав основных средств в сумме затрат, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от окончания всего комплекса работ.

В составе основных средств учитываются находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Для организации учета и обеспечения контроля за сохранностью основных средств каждому объекту основных средств (инвентарному объекту), независимо от того, находится ли он в эксплуатации, в запасе или на консервации, должен присваиваться при принятии их к бухгалтерскому учету соответствующий инвентарный номер. Инвентарный номер, присвоенный объекту основных средств, сохраняется за ним на весь период нахождения его в данной организации.

Инвентарные номера списанных с бухгалтерского учета объектов основных средств не присваиваются вновь принятым к бухгалтерскому учету объектам в течение 5 лет по окончании года списания.

Пообъектный учет основных средств ведется бухгалтерской службой на инвентарных карточках учета основных средств (форма ОС-6). Инвентарная карточка открывается на каждый инвентарный объект. Инвентарные карточки могут группироваться в картотеке применительно к Общероссийскому классификатору основных фондов, а внутри разделов, подразделов, классов и подклассов — по месту эксплуатации (структурным подразделениям организации).

Заполнение инвентарных карточек (инвентарной книги) производится на основе акта (накладной) приемки-передачи основных средств (форма ОС-1), технических паспортов и других документов на приобретение, сооружение, перемещение и списание объектов основных средств. В инвентарных карточках (инвентарной книге) должны быть приведены основные данные по объекту основных средств: срок полезного использования, способ начисления амортизации, освобождение от начисления амортизации (если имеет место), индивидуальные особенности объекта.

Инвентарные карточки, как правило, составляются в одном экземпляре и находятся в бухгалтерской службе.

По основным средствам, принятым в аренду, для осуществления забалансового учета указанных объектов арендатора рекомендуется также открывать инвентарные карточки.

Принятие объектов основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, может оформляться принятие к бухгалтерскому учету однотипных объектов одинаковой стоимости и принимаемых к учету одновременно.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету в случае их приобретения, сооружения и изготовления, внесения учредителями в счет их вкладов в уставный (складочный) капитал, получения по договору дарения и других поступлений по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату (в том числе бывших в эксплуатации), признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Пообъектный учет основных средств ведется в рублях, а при приобретении объектов основных средств, стоимость которых определена в иностранной валюте, оценка производится также в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального Банка России, действующему на дату принятия к бухгалтерскому учету организацией объектов по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления или договора аренды.

Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ № 6/01).

Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации соответствующих объектов основных средств или проведения работ капитального характера, а также из-за переоценки основных средств.

Если предприятие решило провести переоценку основных средств, то ее придется делать каждый год. Переоценка может быть как в сторону увеличения стоимости основных средств (дооценка), так и в сторону уменьшения (уценка).

В результате дооценки увеличивается первоначальная стоимость основных средств и дебетуется счет 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал". Одновременно увеличивается сумма начисленной амортизации по переоцененным основным средствам: дебет счета 83 "Добавочный капитал" и кредит счета 02 "Амортизация основных средств".

По итогам уценки основных средств первоначальная стоимость основных средств уменьшается и делается проводка: дебет счета "Добавочный капитал" и кредит счета "Основные средства" и одновременно уменьшается сумма начисленной амортизации по переоцененным основным средствам: дебет счета 02 "Амортизация основный средств" и кредит счета 83 "Добавочный капитал".

Когда добавочного капитала не хватает, чтобы покрыть размер уценки, та часть уценки, которая превышает сумму предыдущих дооценок, списывается за счет собственной прибыли и относится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (Непокрытый убыток)". При этом делаются следующие проводки: дебет счета 84, кредит счета 01 и дебет счета 02, кредит счета 84.

В результате переоценки основных средств на счете 01 учитывается восстановительная стоимость основных средств.

Увеличение (уменьшение) первоначальной стоимости основных средств относится на добавочный капитал организации.

К реконструкции действующих предприятий относится переустройство существующих цехов и объектов основного, подосновного и обслуживающего назначения, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений основного назначения, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономического уровня, с учетом достижений научно-технического прогресса и осуществляемое по комплексному проекту на реконструкцию предприятия, в целом для увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции, в основном без увеличения численности работающих при одновременном улучшении условий их труда и охраны окружающей среды.

К дооборудованию или техническому перевооружению действующих предприятий относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономического уровня отдельных производств, цехов и участков на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены устаревшего и физически изношенного общезаводского хозяйства и вспомогательных служб.

При этом затраты организации, отраженные на счете учета капитальных вложений, по окончании достройки, дооборудования, реконструкции объекта основных средств или по завершении работ, носящих капитальный характер, списываются в дебет счета учета основных средств.

Одновременно на сумму присоединенных к счету учета основных средств затрат увеличивается сумма на счете учета добавочного капитала и уменьшается собственный источник, оставшийся в распоряжении организации (за исключением амортизации).

Способы приобретения основных средств и порядоких отражения в бухгалтерском учете

Приобретение за плату

Основным способом поступления основных средств на предприятие являются долгосрочные инвестиции (капитальные вложения) в основные средства. Учет таких инвестиций ведется на калькуляционном балансовом счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" по соответствующим субсчетам и по каждому объекту строительства или приобретения основных средств за плату. Стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию на основании актов приемки законченных объектов, списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 01 "Основные средства".

При этом способе приобретения основного средства за плату, согласно ряду нормативных документов, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление этих основных средств.

Сооружение основных средств производится путем нового строительства и строительства по расширению действующих предприятий.

К новому строительству относится строительство комплекса объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения вновь создаваемых предприятий, зданий и сооружений, а также филиалов и отдельных производств, которые после ввода в эксплуатацию будут находиться на самостоятельном балансе.

Если строительство предприятия или сооружения намечается осуществлять очередями, то к новому строительству относятся первая и последующие очереди до ввода в действие всех запроектированных мощностей на полное развитие предприятия (сооружения).

При расширении действующего предприятия увеличение его производственной мощности должно осуществляться в более короткие сроки и при меньших удельных затратах по сравнению с созданием аналогичных мощностей путем нового строительства с одновременным повышением технического уровня и улучшением технико-экономических показателей предприятия в целом.

Строительство объектов может осуществляться подрядным и хозяйственным способами.

При подрядном способе строительства стоимость выполненных работ относится на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет 4 "Приобретение основных средств" по счетам подрядных и проектных организаций. На этом же счете учитываются и затраты по приобретению оборудования, требующего монтажа. При хозяйственном способе строительства на счет 08-3 "Строительство объектов основных средств" относятся начисленная заработная плата работникам, принимающим участие в строительстве, отчисленная во внебюджетные фонды, стоимость израсходованных материалов и малоценного инвентаря, износ инструмента, временных приспособлений и устройств; стоимость оборудования, требующего монтажа, расходы на содержание аппарата управления и другие расходы. Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по строительству объектов подрядным и хозяйственным способам приведен в табл. 4.1.

II. При хозяйственном способе строительства объекта производственного назначения

Таким образом, первоначальная стоимость при строительстве объекта производственного назначения подрядным способом составила 33 тыс. руб., а жилого дома — 39560 руб.

Предприятие, кроме строительства объектов основных средств, может по договору купли-продажи приобретать объекты основных средств в готовом виде, а также автотранспортные средства, оборудование, не требующее монтажа, вычислительную технику и т. д.

Учет затрат по приобретению отдельных объектов основных средств учитывается на субсчете 08-4 "Приобретение объектов основных средств". Порядок такого отражения в бухгалтерском учете рассмотрим на примере приобретения предприятием по договору купли-продажи в торговой организации грузового автомобиля для производственных целей: стоимость автомобиля — 35400 руб., включая НДС (18%) — 5400 руб. Затраты, связанные с приобретением (доставкой), составили 1180 руб., в том числе НДС 180 руб.

• дебет счета 08/4, кредит счета 60 — стоимость приобретенного грузовика в соответствии с накладной, без НДС — 30000 руб.;
• дебет счета 19, кредит счета 60 — НДС по поступившим основным средствам — 5400 руб.;
• дебет счета 08/4, кредит счета 60 — учтена сумма расходов, связанных с приобретением грузового автомобиля, без НДС — 1000 руб.;
• дебет счета 19, кредит счета 60 — НДС по расходам на приобретение грузовика — 180 руб.;
• дебет счета 08/4, кредит счета 68 — начислен налог на приобретение автотранспортных средств — 6000 руб. (30000 руб. * 20%);
• дебет счета 01, кредит счета 08/4 — введены в эксплуатацию основные средства по фактическим затратам на приобретение —
  37000 руб. (30000 руб. + 1000 руб. + 6000 руб.);
• дебет счета 60, кредит счета 51 — оплачено за приобретенные основные средства и расходы по приобретению — 36580 руб.
  (35400 руб. + 1180 руб.);
• дебет счета 68, кредит счета 51 — оплачен налог на приобретение автотранспортных средств — 6000 руб.;
• дебет счета 68, кредит счета 19 — отнесение на расчеты с бюджетом суммы, уплаченной при осуществлении капитальных вложений в момент принятия на учет грузового автомобиля -5580 руб.
  (5400 руб. + 180 руб.).

Поступление по договору мены

По договору мены юридическое или физическое лицо обязуется передать в собственность другой стороне один товар в обмен на другой (п. 1 ст. 567 ГК РФ). При этом каждая сторона выступает и в роли продавца, и в роли покупателя. Если договором мены не определено условие о переходе права собственности, то права собственности на товар переходят в момент исполнения сторонами обязательств по договору (ст. 570 ГК РФ). Если же предприятие первым получает основные средства по договору мены, то до момента перехода права собственности (отгрузки соответствующего товара взамен полученного основного средства) это основное средство учитывается на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". После перехода права собственности поступление основных средств учитывается в порядке, аналогичном договору купли-продажи.

В соответствии с п. 3.5 ПБУ № 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств, признается стоимость обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе.

Для отражения в бухгалтерском учете поступления основных средств использованы следующие исходные данные: предприятие по договору мены приобретает объект основных средств в готовом виде за передаваемое имущество (произведенную продукцию, товары, услуги), себестоимость которого составляет 60000 руб. (без учета НДС). Согласованная сторонами в договоре бартерная оценка — 94400 руб. (в том числе НДС — 14400 руб.). При этом первоначальная стоимость объекта основных средств по балансу — 100000 руб., а начисленная амортизация — 30 тыс. руб., соответственно остаточная (фактическая) стоимость по данным бухгалтерского учета составила 70000 руб.

• по балансовой стоимости выбывающего имущества без НДС:
  дебет счета 08, кредит счета 90/1 — 60 тыс. руб. (согласно п. 26 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств… "на дату перехода права собственности обмениваемого имущества дебетуется счет учета капитальных вложений в корреспонденции с кредитом счета реализации");
• на сумму НДС — 18%:
  дебет счета 19, кредит счета 90/1 — 12400 руб. (70000 х 18%). (Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств установлены правила отражения в бухгалтерском учете приходуемых основных средств, приобретаемых по договору мены, но при этом полностью отсутствуют какие-либо рекомендации по отражению в бухгалтерском учете сумм входного НДС, указанных в первичных документах поставщика. Исходя из требований налогового законодательства по дебету счета 19 должна быть отражена полностью сумма НДС, указанная в первичных документах поставщика, поэтому по аналогии с требованиями Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств в части оприходования основных средств сумма НДС может быть отражена в корреспонденции со счетом 90/3);
• при вводе в эксплуатацию:
  дебет счета 01, кредит счета 08 — 60000 руб.

• на списание выбывающего имущества по себестоимости:
  дебет счета 90/2, кредит счетов 41, 43 … — 60000 руб.;
• 
  дебет 90/3, кредит счета 68 — 10800 руб. (НДС исчислен исходя из суммы выручки по данным бухгалтерского учета, равной 60000 руб. * 18%);
• 
  дебет счета 90/2, кредит счета 80 -1800 руб.

• дебет счета 68, кредит счета 19 — 12600 руб.

• по стоимости выбывающего основного средства без НДС:
  дебет счета 10 (41…), кредит счета 91 — 70000 руб.;
• на сумму НДС:
  дебет счета 19, кредит счета 91 — 10800 руб.

• на списание основного средства по первоначальной стоимости:
  дебет счета 91, кредит счета 01 — 100000 руб.;
• на списание ранее начисленной суммы амортизации:
  дебет счета 02, кредит счета 91 — 30000 руб.;
• на сумму НДС, причитающегося к уплате в бюджет:
  дебет счета 91, кредит счета 68 — 12600 руб. (сумма НДС исчислена исходя из выручки по данным бухгалтерского учета, равной 70000 руб.)
• на выявленный финансовый результат по договору мены:
  дебет счета 99, кредит счета 91 — 1800 руб. (Следует иметь в виду, что принятие данной суммы убытка в уменьшение финансового результата для целей налогообложения действующими нормативными документами не предусмотрено.)

Безвозмездное получение

Согласно п. 3.4 ПБУ № 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, признается их рыночная стоимость на дату оприходования.

Затраты по доставке указанных объектов основных средств, полученных по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, учитываются как затраты капитального характера и относятся организациями-получателями на увеличение первоначальной стоимости объекта. Указанные расходы отражаются на счетах учета капитальных вложений в корреспонденции со счетами учета расчетов. В случае получения предприятиями автотранспортных средств безвозмездно налог на приобретение автотранспортных средств не начисляется.

Оприходование основных средств, полученных безвозмездно, отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" субсчет 2 "Безвозмездные поступления" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы". По мере начисления амортизации (дебет счета 20 "Основное производство", кредит счета 02 "Амортизация основных средств") доходы будущих периодов включаются во внереализационные доходы части безвозмездно полученных основных средств согласно ПБУ — 9/99. На эту сумму увеличивается налогооблагаемая прибыль (дебет счета 98/2, кредит счета 91). Ввод основных средств в эксплуатацию осуществляется обычным порядком: дебет счета 01, кредит счета 08. В соответствии с налоговым законодательством принимающая сторона обязана уплатить налог на прибыль (24%), при этом корреспонденция счетов будет: дебет 99 "Прибыли и убытки", кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Бывает, что сомнения бухгалтера в правильности его действий абсолютно не связаны с внесением изменений в те или иные нормативные документы. Иногда сомнения возникают после внимательного прочтения давно известных положений, регламентирующих бухгалтерский учет или налогообложение. В частности, такой ситуацией является практическое применение абз. 1 и 2 п. 6 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» , согласно которым, с одной стороны, одним инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, а с другой - при наличии у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно различаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Полагаем, что многие из бухгалтеров, оформляя акты ввода основных средств в эксплуатацию, задумывались над этими требованиями ПБУ 6/01 .

В принципе, такая же неопределенность существует и в налоговом учете, поскольку определение самостоятельного объекта амортизируемого имущества, содержащееся в гл. 25 «налог на прибыль организаций» НК РФ , может быть истолковано двояко.

Бухгалтерский учет

Прежде всего напомним читателям формулировку абз. 1 и 2 п. 6 ПБУ 6/01 . Единицей бухгалтерского учета основных средств (ОС) является инвентарный объект, которым признается:

Объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;

Обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы.

Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно различаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Такие правила необходимо соблюдать бухгалтеру.

Кроме этого отметим, что анализировать данную проблему автора заставило не стремление побороться за чистоту бухгалтерского учета, а желание предупредить ошибки бухгалтера при расчете налога на имущество. Какая связь между обозначенной проблемой и начислением налога на имущество? Самая непосредственная. Искажение налоговой базы возможно в силу трех обстоятельств. Во-первых, необоснованно разделив одно ОС на разные инвентарные объекты и списав единовременно на затраты те объекты, стоимость которых не превышает 20 000 руб. (см. п. 5 ПБУ 6/01 ), бухгалтер занизит налоговую базу по налогу на имущество. Во-вторых, начисление амортизации по более дорогим объектам, образовавшимся в результате неправомерного дробления ОС (по причине разных сроков полезного использования его составных частей), также приведет к искажению размера налога на имущество. В-третьих, неверная квалификация объекта недвижимости (мы поясним это ниже) может повлечь уплату налога в бюджет не того субъекта РФ (соответственно, в одном субъекте возникнет переплата, в другом - недоимка).

Думаем, нам удалось убедить читателей в актуальности выбранной автором темы. И если это так, продолжим анализ. Для начала обратимся к соответствующим письмам Минфина.

Минфин разъясняет?

К сожалению, письма главного финансового ведомства страны, в которых упоминаются п. 6 ПБУ 6/01 и термин «инвентарный объект», не проливают света на рассматриваемую проблему. Так, в письмах от 18.12.200 7 № 07-05-06/320 и от 03.07.200 7 № 07-05-06/181 пояснения Минфина свелись к простому цитированию абз. 2 п. 6 ПБУ 6/01: в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно различаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. В Письме от 20.02.200 8 № 03-03-06/1/121 , посвященном ответу на вопрос, правомерно ли учитывать в качестве отдельных инвентарных объектов авиационные двигатели гражданской авиации, срок полезного использования которых отличается от срока полезного использования воздушного судна, чиновники сообщили, что авиационный двигатель является самостоятельным объектом ОС, учитываемым обособленно от воздушного судна.

Казалось бы, единственным и основополагающим для решения данной проблемы критерием Минфин считает различающиеся сроки полезного использования. Однако это не так. Подтверждением тому является, например, Письмо от 04.09.200 7 № 03-03-06/1/639 , в котором финансисты однозначно указали, что все приспособления и принадлежности стандартной комплектации персонального компьютера (монитор, системный блок, блок бесперебойного питания, клавиатура), представляющие собой комплекс конструктивно сочлененных предметов и способные выполнять свои функции только в составе комплекса, учитываются единым инвентарным объектом. Как видим, в данном случае чиновников разные сроки полезного использования абсолютно не смутили.

Продолжая тему учета компьютеров

…отметим, что суды придерживаются прямо противоположной позиции. Например, как следует из Постановления ФАС СЗО от 22.02.200 7 № А05-7835/2006-9 , организация приобрела 59 наименований комплектующих к компьютерной технике, в том числе процессоры, источники бесперебойного питания, мониторы, принтеры и прочее, каждый объект стоимостью менее 10 000 руб. В момент ввода объектов в эксплуатацию их стоимость была списана на расходы и в бухгалтерском, и в налоговом учете. В результате налоговики предъявили претензии и по налогу на прибыль, и по налогу на имущество, настаивая на том, что компьютеры следовало считать объектами ОС и начислять по ним амортизацию.

Организация в противовес доводам инспекции заявила, что в силу п. 6 ПБУ 6/01 отнесение имущества к одному объекту или разным частям определяется самим налогоплательщиком. Процессор, принтер и монитор не являются одним объектом, поскольку не монтируются на одном фундаменте, не сочленяются, могут функционировать друг от друга на произвольном расстоянии в зависимости от способа подключения. Свою позицию предприятие подкрепило ссылкой на соответствующий пункт учетной политики, которым было предусмотрено, что для вновь приобретаемой компьютерной техники единицей учета являются отдельные части рабочего места в связи с их мобильностью и возможностью передачи от одного материально ответственного лица к другому, а именно: корпус системного блока, монитор, принтер, принт-сервер, клавиатура, «мышь», флэш-диск, устройство бесперебойного питания, сетевой фильтр, звуковые колонки, коммутатор, переносной жесткий диск, подставка под системный блок и другие аналогичные устройства.

Арбитры согласились с мнением предприятия и признали, что его действия соответствуют требованиям законодательства в области бухгалтерского и налогового учета.

Более свежий пример - Постановление ФАС ПО от 12.02.200 8 № А12-8947/07-С42 . По мнению суда, компьютер как совокупность монитора, системного блока, клавиатуры и других частей, которые не могут выполнять свои функции отдельно друг от друга, подлежит постановке на бухгалтерский учет как единый инвентарный объект (обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов) только в том случае, если срок полезного использования всех входящих в него частей является одинаковым. В противном случае каждая такая часть является самостоятельным инвентарным объектом. Арбитры исходили из того, что и ПБУ 6/01 , и ст. 258 НК РФ закрепляют право организации самостоятельно устанавливать срок полезного использования объекта ОС. При этом согласно Классификации основных средств электронно-вычислительная техника (код по ОКОФ 14 3020000) отнесена к третьей амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования от 3 до 5 лет включительно). Приказами руководителя предприятия установлены следующие сроки полезного использования указанных объектов основных средств: мониторов - 36 месяцев, системных блоков - 48 месяцев, клавиатуры, манипулятора «мышь» - 12 месяцев. В результате арбитры указали, что доводы налогового органа, что компьютер в любом случае необходимо расценивать как единый объект основных средств, противоречат нормам налогового и бухгалтерского законодательства. Аналогичный вывод представлен в постановлениях ФАС СКО от 03.12.200 7 № Ф08-7770/07-2905А, ФАС ПО от 30.01.200 7 № А57-30171/2005 и многих других судебных актах.

К вопросу о существенности

Абзац 2 п. 6 ПБУ 6/01 содержит условие, что составные части объекта учитываются как самостоятельные инвентарные объекты только в том случае, если сроки их полезного использования существенно различаются. Как у нас часто водится, критерий существенности разницы сроков полезного использования законодательством не определен. Получается (и с этим согласны многие специалисты в области бухгалтерского учета и налогообложения), этот нюанс организации следует прописать в своей учетной политике. Эксперты считают, что различие сроков полезного использования частей объекта является существенным, если в Классификации основных средств они отнесены к разным амортизационным группам. Автор полностью согласен с этими рекомендациями. Вместе с тем, как мы только что убедились на примере Постановления ФАС ПО от 12.02.200 8 № А12-8947/07-С42 (когда для мониторов и системных блоков предприятие установило сроки в пределах одной (третьей) амортизационной группы - 36 и 48 месяцев соответственно), судьи признали существенной разницу в один год (48 - 36 = 12 (мес.)).

Особо о налоге на имущество

Известно, что в соответствии с п. 1 ст. 376 и п. 3 ст. 382 НК РФ налоговая база и сумма налога определяются отдельно:

В отношении имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации;

В отношении имущества каждого обособленного подразделения предприятия, имеющего отдельный баланс;

В отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации и ее обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс.

Являясь региональным, данный налог уплачивается в бюджеты соответствующих субъектов РФ. В рамках рассматриваемой темы нас интересует третий случай. Получается, если объект недвижимого имущества расположен в другом субъекте, то важно правильно установить, что входит в его состав (см. ст. 384 и 385 НК РФ ). В противном случае, как мы отмечали выше, в бюджете одного субъекта возникнет переплата, в бюджете другого - недоимка.

Отметим, что Минфин неоднократно разъяснял, как нужно определять стоимость недвижимости для целей исчисления налога на имущество. Так, в п. 2 Письма от 21.06.2005 № 03-06-01-04/284 сообщается следующее. Под объектом недвижимого имущества, в отношении которого отдельно исчисляется налоговая база и уплачивается налог на имущество организаций, необходимо понимать единый обособленный комплекс как совокупность объектов, установок, сооружений, оборудования и другого имущества, объединенных единым функциональным предназначением . То есть комплекс, конструктивно обособленный как единое целое.

В этот комплекс включается, во-первых, имущество, указанное в технической документации (техническом паспорте) на объект недвижимого имущества, и, во-вторых, дополнительно установленное или смонтированное в ходе капитальных вложений имущество, которое функционально связано со зданием (сооружением) и перемещение которого без причинения несоразмерного ущерба его назначению невозможно.

Не включаются в состав объекта недвижимого имущества отдельные инвентарные объекты основных средств, если:

Они не требуют монтажа;

Они могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества;

Демонтаж данных объектов не причиняет несоразмерного ущерба их назначению;

Их функциональное предназначение не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества как единого обособленного комплекса.

В Письме от 26.06.2006 № 03-06-01-04/136 финансисты продолжили эту мысль: в состав объекта недвижимого имущества необходимо включать учитываемые как отдельный инвентарный объект такие объекты основных средств , как лифты, встроенная система вентиляции помещений, локальные сети, другие коммуникации здания и прочее. Не включаются в состав объекта недвижимого имущества учитываемые как отдельные инвентарные объекты основные средства, которые не требуют монтажа, могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества, демонтаж которых не причиняет несоразмерного ущерба их назначению и (или) функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества как единого обособленного комплекса (компьютеры, столы, средства видеонаблюдения и др.). В этом же письме чиновники напомнили, что если организация неверно определила стоимость объекта недвижимости для расчета налога на имущество, расположенного в другом субъекте РФ, то ей следует представить уточненные декларации в налоговые органы обоих субъектов.

Полагаем, что данные разъяснения Минфина не нуждаются в дополнительных комментариях. Конечно, данная позиция не бесспорна, и налогоплательщик вправе придерживаться иного мнения (не объединять при определении налоговой базы стоимость коммуникаций здания, представляющих собой самостоятельные объекты ОС). Однако при этом необходимо быть готовым к спорам с ИФНС.

Последствия данных писем

К сожалению, некоторые специалисты распространяют изложенные выше рекомендации Минфина на квалификацию зданий как объектов недвижимости в целях не только определения налоговой базы по налогу на имущество, но и начисления амортизации. Иными словами, они настаивают на том, что лифты, системы видеонаблюдения, вентиляции, пожарной сигнализации, сантехника, кондиционеры и т. д., смонтированные в здании, в бухгалтерском учете нельзя отражать как отдельные объекты ОС. В подтверждение своей позиции они называют указанные выше документы финансового ведомства. Цитируя Письмо от 26.06.2006 № 03-06-01-04/136 в предыдущем разделе статьи, автор позволил себе выделить фразу. Вернемся к тексту: в состав объекта недвижимого имущества необходимо включать учитываемые как отдельный инвентарный объект такие объекты основных средств, как лифты, встроенная система вентиляции помещений, локальные сети, другие коммуникации здания и прочее. Как видим, Минфин полностью согласен с тем, что в бухгалтерском учете лифты, встроенная система вентиляции помещений, локальные сети, другие коммуникации здания и прочее имущество учитываются как самостоятельные инвентарные объекты. Соответственно, для каждого из них установлен срок полезного использования и норма амортизации. Утверждение, что здание всегда следует считать одним объектом ОС, включающим в себя многочисленные составные части, автору представляется необоснованным.

Для придания весомости этому выводу приведем, например, 09АП-3344/2007-АК , в котором судьи сделали следующие выводы. В силу п. 6 ПБУ 6/01 комплекс конструктивно сочлененных предметов может учитываться как единый инвентарный объект лишь в случае, если сроки службы объектов, входящих в состав комплекса, существенно не различаются. Тот факт, что согласно Общероссийскому классификатору основных средств ОК 013-94 в состав здания входят подъемники и лифты, свидетельствует о невозможности учитывать их как отдельный инвентарный объект, тем более что тем же классификатором лифты указаны и в качестве отдельной группы основных средств (код 14 2915260).

В пункте 1 Письма Минфина России от 26.06.2006 № 03-06-01-
04/136 прямо указано, что лифты, встроенная система вентиляции помещений, локальные сети и некоторые другие объекты, входя в состав объекта недвижимого имущества, тем не менее, учитываются как отдельные инвентарные объекты, а сама необходимость определения состава объекта недвижимого имущества связана с определением объекта налогообложения по налогу на имущество.

В результате арбитры признали обоснованной ту позицию организации, что части одного сложного объекта основных средств учитываются в качестве самостоятельных инвентарных объектов, если сроки их полезного использования различаются.

Иное возможно

Особо хотелось бы обратить внимание читателей на следующее. Деление сложной вещи - здания на отдельные инвентарные объекты является правом, а не обязанностью организации. Минфин не возражает против этого (см., например, Письмо от 17.11.2006 № 03-03-04/1/772 ), да и налоговики наверняка не будут спорить. Зачем? Объединив сигнализацию, вентиляцию, лифты, даже иногда и кондиционеры в объект бухгалтерского учета «здание» и установив для него соответствующую норму амортизации, организация не занижает, а завышает налоговые базы по налогам на имущество и на прибыль. Значит, основания для предъявления претензий не возникают. Поэтому у тех, кто купил готовое, «укомплектованное» здание и ввел его в эксплуатацию в качестве единого инвентарного объекта, нет причин для беспокойства.

Налоговый учет

Аналогичные сомнения (делить или не делить, объект или не объект) будут сопровождать бухгалтера и в налоговом учете, поскольку гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ , как и ПБУ 6/01 , в данном вопросе страдает некоторой нечеткостью формулировок. Судите сами. Во-первых, амортизируемым признается имущество, которое используется налогоплательщиком для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации
(п. 1 ст. 256 НК РФ ). Во-вторых, под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 рублей (п. 1 ст. 257 НК РФ ). Других уточнений, имеющих значение в рамках анализируемой нами темы, гл. 25 НК РФ не содержит.

Вместе с тем Минфин неоднократно отмечал (см., например, письма от 20.02.2008 № 03-03-06/1/121 , от 17.11.2006 № 03-03-04/1/772 ), что для целей налогообложения прибыли согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного законодательства РФ и других отраслей законодательства применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом. Исходя из этого в первом из названных писем чиновники сообщили, что у организации нет оснований учитывать в налоговом учете авиационные двигатели как составную часть воздушного судна: они представляют собой самостоятельные объекты амортизируемого имущества, по которым установлены все необходимые элементы для начисления амортизации.

В некоторых случаях Минфин считает обоснованным и более мелкое «дробление» зданий. Так, в Письме от 21.01.2008 № 03-03-06/2/2 рассмотрена следующая ситуация. Банк приобрел нежилое помещение, расположенное в административном здании, состоящее из 67 отдельных кабинетов, на каждый из которых оформлено свидетельство о праве собственности. Срок полезного использования и амортизационная группа всех кабинетов одинаковы. На вопрос о том, вправе ли банк принять приобретенное нежилое помещение к налоговому учету как один инвентарный объект основных средств, финансисты сообщили, что при постановке на учет в налоговом учете эти кабинеты должны учитываться по отдельности, то есть каждому объекту недвижимости должен быть присвоен отдельный инвентарный номер. По мнению автора, такой учет удобен для организации (например, в случае продажи одного или нескольких отдельных кабинетов не появятся затруднения в определении остаточной стоимости).

Безусловно, интерес для читателей в данном случае представляет Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.04.2007 № 09АП-3344/2007-АК . Налогоплательщику удалось доказать правомерность учета четырех лифтов, смонтированных в здании, как самостоятельных объектов ОС. Более того, судьи сделали вывод, что поскольку государственная регистрация прав для постановки лифтов на учет не требуется, начислять амортизацию по ним и учитывать эти суммы при исчислении налога на прибыль можно до представления документов в регистрирующий орган. Коротко приведем аргументы, убедившие арбитров.

Согласно обычные и специализированные грузовые и пассажирские лифты относятся к третьей амортизационной группе. Срок полезного использования такого имущества - от трех до пяти лет включительно. Здание, к которому может быть пристроена лифтовая шахта, в зависимости от его типа относится к восьмой - десятой амортизационной группам, то есть срок его полезного использования составит не менее 20 лет. Наличие в Классификации основных средств разных сроков амортизации по зданиям и лифтам и отнесение их к разным амортизационным группам свидетельствует о возможности самостоятельного учета этих объектов.

Лифты в полной мере отвечают понятию части имущества, используемого в качестве средств труда для оказания услуг (см. п. 1 ст. 257 НК РФ ), а следовательно, должны учитываться и в налоговом учете как отдельный объект основных средств. Таким образом, для ввода этого объекта в эксплуатацию и начисления амортизации по нему государственная регистрация права собственности общества на здание не требуется. Государственная регистрация прав на лифты отдельно от здания действующим законодательством не предусмотрена. Следовательно, организация имела право уменьшить прибыль на суммы амортизации по введенным в эксплуатацию лифтам независимо от того, что документы для регистрации права собственности на здание не были поданы.

Тем не менее, и в налоговом учете у бухгалтера есть возможность учитывать здание «в комплекте» (не выделяя в качестве отдельных объектов лифты, системы коммуникации и т. д.). В частности, главное финансовое ведомство страны допускает такую возможность в Письме от 17.11.2006 № 03-03-04/1/772 , где речь идет о приобретении организацией технологического комплекса (обогатительной фабрики), включающего несколько десятков наименований основных составных частей и комплектующих элементов (которые не могут использоваться самостоятельно). Минфин сообщил, что оборудование обогатительной фабрики может быть учтено для целей налогового учета как единый инвентарный объект основных средств.

Предельная первоначальная стоимость амортизируемого имущества до 01.01.2008 составляла 10 000 руб. С текущего года данный стоимостный лимит увеличен до 20 000 руб. (см. п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ, в редакции Федерального закона от 24.07.2007 № 216-ФЗ).

Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.

Утвержден Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 № 359.

См. ст. 134 ГК РФ.

Минфин лишь обратил внимание на то, что амортизация не начисляется по амортизируемому имуществу, не введенному в эксплуатацию (хранящемуся на складе).