А ктивное развитие рынка банковских розничных услуг связано прежде всего с развитием так называемого «карточного бизнеса», основной составляющей которого являются «зарплатные проекты», позволяющие охватить большое количество людей в качестве пользователей пластиковых карт. Такие проекты сопровождаются установкой банкоматов в организациях, принятых на обслуживание. Но в большом количестве случаев эта процедура совершается с нарушениями, результатом которых может быть предъявление штрафных санкций со стороны налоговых органов как к кредитным организациям, передавшим банкоматы, так и к предприятиям, у которых они установлены.

Типичные ошибки

Правовые аспекты и некоторые юридические ошибки

Правом передачи вещи в безвозмездное пользование, в соответствии с пунктом 1 статьи 690 Гражданского кодекса, обладает ее собственник или уполномоченные им лица. В безвозмездное пользование могут передаваться только индивидуально определенные и потребляемые вещи, которые не теряют своих индивидуальных свойств в процессе их использования (п. 1 ст. 607 ГК РФ). Передаваемые банкоматы как раз и подпадают под такое определение. При передаче основного средства в безвозмездное пользование право собственности на него остается у передающей стороны (ссудодателя). Это должно быть зафиксировано в соответствующем договоре в обязательном порядке. Право собственности от ссудодателя к ссудо получателю не переходит, и передаваемое основное средство не списывается с баланса ссудодателя.

Гражданский кодекс предусматривает только два варианта передачи имущества в безвозмездное пользование: по договору дарения и по договору безвозмездного пользования. Отметим, что договор дарения в настоящей статье мы рассматривать не будем.

В соответствии с пунктом 1 статьи 689 Гражданского кодекса по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать другой стороне (ссудополучателю) вещь в безвозмездное пользование. Ссудополучатель обязуется вернуть данную вещь в том состоянии, в каком она была получена. Возврат вещи должен быть осуществлен с учетом износа или в состоянии, обусловленном договором. В соответствии с пунктом 2 статьи 248 Налогового кодекса для целей налогообложения прибыли имущество считается полученным безвозмездно, если его получение не связано с оказанием услуг (выполнением работ) для передающей организации или ее сотрудников. По своему правовому характеру договор безвозмездной передачи имущества аналогичен договору аренды и, в соответствии с пунктом 2 статьи 689 Гражданского кодекса, к нему применяются правила, предусмотренные для договоров аренды и арендных отношений.

В ряде случаев организации путают понятия «безвозмездная передача в пользование» и «передача в безвозмездную собственность» .

При безвозмездной передаче в пользование право собственности на передаваемую вещь остается у передающей стороны. Передавая имущество в пользование контрагенту, передающая сторона оказывает получателю услугу. Характерным признаком передачи имущества в безвозмездное пользование является тот факт, что оно продолжает числиться в бухгалтерском учете передающей стороны и по нему продолжает начисляться амортизация для целей бухгалтерского учета.

Передача имущества в безвозмездную собственность , с юридической точки зрения, означает его дарение. В этом случае, согласно статье 572 Гражданского кодекса, право собственности на имущество переходит к получателю. Имущественный объект, передаваемый в безвозмездную собственность (то есть в дар), у передающей стороны исключается из бухгалтерского учета и по нему не производится начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена указанная передача. Полученное в дар имущество принимается к учету у одариваемой стороны, и амортизация по такому имуществу начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было получено имущество в качестве дара.

Следующей правовой ошибкой является то, что ряд кредитных организаций считает, что безвозмездная передача банкоматов собственно безвозмездной передачей как таковой не является. Основано это мнение на том, что если в договоре безвозмездной передачи имущества оговорены вопросы оплаты аренды части помещения, то он безвозмездным уже не является. Но договор аренды части помещения и договор передачи имущества в безвозмездное пользование не являются взаимосвязанными, так как регулируют различные правоотношения: один договор регулирует правоотношения по поводу сдачи/получения в аренду части объекта недвижимости, а другой - правоотношения по поводу передачи и использования объекта оборудования (движимого имущества).

На практике приходится сталкиваться и с более «экзотической» разновидностью данной ошибки. В частности, утверждение, что в случае если имущество получено в рамках возмездного договора (опять связь с арендой) во временное пользование и теоретически может использоваться для оказания услуг сотрудникам банка, то оно не считается полученным безвозмездно для целей исчисления налога на прибыль. Такую ошибку совершают организации, в которых наиболее «продвинутые» юристы, используя казуистику (ни на чем не основанную), мотивируют свою позицию так: имущество (банкомат) передано в аренду и договор аренды заключен на возмездной основе; банкомат находится в свободном доступе и им могут при случае пользоваться сотрудники банка, следовательно, имущество передано для оказания услуг не только сотрудникам организации в рамках «зарплатного проекта», но и сотрудникам банка, в случае если у них возникнет необходимость воспользоваться данным банкоматом. При этом они ссылаются на письмо Минфина РФ от 14.01.2008 г. № 03-03-06/14.

Однако данное письмо касается узкоспециального вопроса передачи горнопроходочного оборудования для выполнения работ в пользу передавшей организации и не подлежит расширительному толкованию. Кроме того, банкомат передается именно в рамках «зарплатного проекта», что и отражается в соответствующих договорах, а не в рамках договоров об аренде площадей под установку банкоматов для обслуживания неограниченного круга пользователей. Такое ошибочное толкование норм законодательства приводит к возникновению правовых рисков в части признания сделки не только недействительной, но и квалификации ее как мошеннической. По данной сделке обе стороны будут обязаны осуществить все необходимые налоговые платежи. Кроме того, налоговым органом будут исчислены суммы неуплаченного штрафа и пени по данному договору.

Судебно-арбитражная практика

Согласно постановлению ФАС Московского округа от 01.07.2003 г. № КА-А40/4162-03 последствия недействительной сделки не влияют на налоговые правоотношения и не освобождают от уплаты налогов.

Следует отметить, что «инициатором» таких правовых ошибок всегда является банк (или его филиал), а не предприятие/организация, получившая банкомат в рамках «зарплатного проекта».

Ошибки, связанные с исчислением и уплатой налога на прибыль

Типичными ошибками, возникающими при исчислении и уплате налога на прибыль по операциям безвозмездной передачи банкоматов в рамках «зарплатных проектов», являются:

• «сальдирование» доходов и расходов по банкоматам, переданным в безвозмездное пользование;
• неправильное начисление амортизации в целях расчета налоговой базы по налогу на прибыль;
• учет в целях обложения налогом на прибыль дополнительных расходов, связанных с передачей банкоматов в безвозмездное пользование в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

«Сальдирование» доходов и расходов по банкоматам, переданным в безвозмездное пользование, возможно только в том случае, если договоры предусматривают получение банками комиссионного вознаграждения за эксплуатацию переданных банкоматов. Очень часто банки и организации используют метод «сальдирования», когда комиссия за расчетно-кассовое обслуживание по «зарплатным проектам» и плата за аренду площади под банкомат взаимозачитываются и не отражаются в регистрах бухгалтерского и налогового учета каждой из сторон сделки. Такие действия являются ошибочными.

Суммы комиссии и суммы арендных платежей должны отражаться в регистрах налогового и бухгалтерского учета у сторон. В противном случае со стороны налоговых органов к ним могут быть применены штрафные санкции за занижение налоговой базы по налогу на прибыль.

Действующее налоговое и гражданское законодательство не предусматривает возможности зачета комиссий уплаченных и полученных. Зачитывать можно только взаимные требования, вытекающие из договоров о поставке товаров (выполнения работ, оказания услуг). Взимание же платы за оказание услуг и ее размеры фиксируются в тарифах банков, носящих публичный характер, и в договоре аренды, и такие платежи являются обязательными. Для налоговых органов будет не сложно доказать факт сознательного занижения налоговой базы - достаточно проверить регистры налогового и бухгалтерского учета и сравнить с текстами договоров и тарифами.

Пример 1

Свернуть Показать

Банк передал промышленному предприятию банкомат в рамках «зарплатного проекта» для обслуживания. В договоре на расчетно-кассовое обслуживание «зарплатных» пластиковых карточек была оговорена сумма ежемесячной комиссии в размере 2 000 руб.

Одновременно между банком и предприятием был заключен договор аренды площади, в котором указано, что сумма арендных платежей также равна 2 000 руб. Доходы и расходы в учете указанных организаций не отражались и взаимозачитывались.

Налоговая инспекция по итогам проверок предъявила обоим участникам сделки претензии в занижении налоговой базы по налогу на прибыль путем неотражения полученных доходов и наложила штрафные санкции. Свои доказательства ИФНС построила на основании регистров бухгалтерского учета, в которых были отражены проводки по счетам доходов и расходов на суммы, соответствующие тарифам и договорам.

Указанная «схема» несет и риск применения штрафных санкций к арендодателю за занижение суммы арендных платежей. Банковские комиссии могут не совпадать по стоимости с арендной стоимостью занимаемых банкоматом площадей в регионах. В случае их отклонения более чем на 20 процентов от средней стоимости по региону налоговый орган также применит доначисление в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса.

Стоит отметить, что предприятия и организации не сами идут на такие нарушения, их подталкивают к этому банки, которые хотят максимально минимизировать налоговые платежи и одновременно не потерять выгодного клиента. Однако прямое копирование методов, применяемых менеджерами по продажам, в кредитно-финансовую сферу не всегда оправдано. Если кредитная организация хочет минимизировать затраты по аренде и возместить комиссию выгодному для него клиенту, то это можно сделать путем установления гибких ставок комиссионного вознаграждения или же за счет снижения комиссии по другим операциям, осуществляемым клиентом через банк.

Указанная ошибка связана с тем, что оба контрагента по сделке путают понятия «безвозмездное оказание услуг» и «уплата комиссии за оказание каких-либо услуг». Передача банкомата в рамках «зарплатного проекта» на безвозмездной основе означает лишь то, что банк не получает никакого комиссионного вознаграждения за эксплуатацию принадлежащего ему и переданного контрагенту имущества. И передает основное средство (банкомат) для удобства выполнения сторонами своих обязательств в рамках «зарплатного проекта». Оплата комиссии за осуществление расчетно-кассового обслуживания взимается в рамках применения тарифов за расчетно-кассовое обслуживание. И эти две операции, так же как и операция по аренде части помещения под банкомат, не связаны между собой в единую операцию.

Неправильное начисление амортизации в целях расчета налоговой базы по налогу на прибыль связано с ошибочным отождествлением начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. На практике это происходит из-за того, что ряд бухгалтеров считает, что в связи с переходом учета на метод начисления бухгалтерский учет в части начисления амортизации не только аналогичен налоговому, но также аналогичен и порядок учета имущества. Такая ошибка строится на следующих утверждениях:

• амортизация в налоговом учете продолжает начисляться, так как она продолжает начисляться в бухгалтерском учете;
• так как имущество передано в безвозмездное пользование и не реализовано, это означает, что оно продолжает числиться в бухгалтерском учете, а следовательно, также продолжает числиться и в налоговом учете;
• имущество числится на балансе кредитной организации, так как не важно, в каком именно месте оно находится и используется для осуществления банковских операций. В этом случае позиция подкрепляется таким аргументом, что банкоматы, находящиеся вне помещения банков для оказания услуг по расчетно-кассовому обслуживанию (не в рамках «зарплатных проектов»), продолжают находиться на балансе.

Такая позиция руководствуется ошибочной трактовкой налогового законодательства и не имеет ничего общего с нормами, изложенными в Налоговом кодексе.

Судебно-арбитражная практика

Согласно постановлению ФАС Северо-Западного округа от 11.12.2006 г. № А56-13522/2005, в соответствии с пунктом 3 статьи 256 Налогового кодекса, не амортизируется имущество, переданное или полученное в безвозмездное пользование.

В целях исчисления налога на прибыль банкоматы как основные средства, переданные в безвозмездное пользование, исключаются банками из состава амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 3 статьи 256 Налогового кодекса. Согласно письму УФНС РФ по г. Москве от 13.11.2006 г. № 20-12/99668.1 амортизация по имуществу, передаваемому в безвозмездное пользование, в целях исчисления налога на прибыль не начисляется.

А Минфин РФ в письме от 14.03.2007 г. № 03-03-06/2/47 указал, что стоимость любого имущества, переданного другим лицам безвозмездно, не включается в состав налоговых затрат. То есть амортизация по безвозмездно переданному имуществу начисляется только в бухгалтерском учете. Для того чтобы амортизация начислялась для целей налогообложения по налогу на прибыль, необходимо, чтобы оно прямо использовалось организацией-налогоплательщиком, то есть банком, в деятельности, приносящей доход. Такой деятельностью является оказание услуг по обслуживанию пластиковых карточек самим банком, но не в рамках зарплатных проектов. А это условие, в случае безвозмездной передачи имущества, не соблюдается.

Некоторые бухгалтеры используют ошибочный подход для того, чтобы исключить образование постоянной налоговой разницы и постоянного налогового обязательства по объекту переданного в безвозмездное пользование имущества, так как сумма начисленной амортизации никогда не будет учтена в налоговом учете и не позволит снизить налоговое бремя. К сожалению, законодатель, детально прописывая второстепенные вопросы налогообложения и разъясняя давно разъясненное, не торопится решить данную проблему в пользу налогоплательщика.

В целях исчисления налога на прибыль амортизация прекращает исчисляться с 1-го числа месяца, следующего за тем месяцем, в котором произошла передача банкомата в безвозмездное пользование. Банк продолжит начислять амортизацию по возвращенному банкомату также с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором оно было возвращено (п. 2 ст. 232 НК РФ).

Пример 2

Свернуть Показать

Банк передал банкомат в безвозмездное пользование в организацию. Сумма амортизации, начисляемой им ежемесячно, составляет 5 000 руб. Банкомат был передан в марте, следовательно, сумма начисленной амортизации будет равна 15 000 руб. (5 000 руб. × 3 месяца). В течение года, в котором была осуществлена передача, сумма начисленной в налоговом учете амортизации составляет 15 000 руб., а в бухгалтерском учете - 60 000 руб. В марте следующего года банкомат был возвращен банку, а в конце декабря списан как непригодный к эксплуатации.

Таким образом, сумма начисленной амортизации в налоговом учете за весь период эксплуатации банкомата составила 60 000 руб., а в бухгалтерском учете - 120 000 руб. Разница составила 60 000 руб., причем эта образовавшаяся в налоговом учете разница не может быть отнесена в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

В случае если банк передает в безвозмездное пользование банкомат непосредственно после сдачи его в эксплуатацию , то амортизация в налоговом учете начинает начисляться по той стоимости, по которой оно учитывалось на момент передачи имущества в безвозмездное пользование. В случае передачи банкомата в безвозмездное пользование сразу после ввода в эксплуатацию банк не может начислить по нему амортизацию и воспользоваться правом на включение в состав расходов 10 процентов первоначальной стоимости данного основного средства.

Однако, согласно письму Минфина РФ от 16.10.2007 г. № 03-03-06/2/1, банк может воспользоваться таким правом после окончания срока безвозмездного пользования и возвращения имущества. При этом первоначальная стоимость банкомата в целях исчисления амортизации уменьшается на 10 процентов, то есть в соответствии с пунктом 1.1 статьи 259 Налогового кодекса сумма амортизации по такому основному средству определяется как произведение первоначальной стоимости, уменьшенной на 10 процентов, и нормы амортизации. А срок полезного использования не продлевается на период, в котором оно находилось в безвозмездном пользовании.

Пример 3

Банком был приобретен и сразу же после ввода в эксплуатацию передан в безвозмездное пользование банкомат. Стоимость банкомата составляла 120 000 руб. После возвращения из безвозмездного пользования банкомат был поставлен на учет и была уменьшена его первоначальная стоимость на 10 процентов, после чего она составила 108 000 руб. Норма ежемесячной амортизации (5%) будет составлять 5 400 руб.

Учет в целях обложения налогом на прибыль дополнительных расходов, связанных с передачей банкоматов в безвозмездное пользование, также производится не всегда правильно. Это связано с тем, что ряд организаций считает, что передача имущества в безвозмездное пользование аналогична операции реализации имущества и в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, включаются также расходы, связанные с передачей банкомата в безвозмездное пользование (транспортные, монтажные и т.п.). Согласно пункту 16 статьи 270 Налогового кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов не учитываются расходы, связанные с передачей данного имущества. Причиной является то, что такие затраты экономически не обоснованы и не направлены на получение дохода (ст. 252 НК РФ).

То есть все транспортные, монтажные и прочие расходы, а также расходы на ГСМ по перевозке безвозмездно переданных банкоматов к месту их последующей установки можно осуществить только за счет чистой прибыли.

А как у предприятий?

Затрагивая вопросы налогообложения у ссудодателей по договорам безвозмездного пользования (банков), невозможно обойти и проблемы, возникающие у ссудополучателей (то есть у предприятий и организаций).

Первой проблемой является то, что безвозмездно полученное имущество не учитывается в составе внереализационных доходов у получателя. Однако согласно пункту 8 статьи 250 Налогового кодекса безвозмездно полученное имущество включается в состав внереализационных доходов, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль . Это же подтверждается и документами Минфина РФ (письмо от 04.02.2008 г. № 03-03-06/1/77), пунктом 8 ПБУ 9/99 и арбитражной практикой (п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 г. № 98). Согласно подпункту 1 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса датой признания дохода по безвозмездно полученному имуществу (банкомату) считается дата подписания акта приема-передачи этого имущества.

Второй проблемой является то, что безвозмездно полученное имущество не подлежит амортизации . Однако ряд организаций начисляет амортизацию по безвозмездно полученным банкоматам в налоговом учете. Это связано с тем, что они считают, что «безвозмездное получение имущества» и есть «поступление имущества в безвозмездное пользование». Из состава амортизируемого имущества для целей налогообложения по налогу на прибыль и у передающей стороны, и у получающей имущество, полученное в безвозмездное пользование, исключается.

НДС по безвозмездной передаче банкоматов

Передача имущества в безвозмездное пользование является оказанием услуги на безвозмездной основе. Согласно требованиям подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса в целях обложения налогом на добавленную стоимость оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией .

Аналогичной позиции придерживаются и арбитражные суды; в частности, это отражено в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 03.08.2004 г. № А56-1488/04 и Поволжского округа от 24.01.2006 г. № А65-153362005-СА2-8.

Судебно-арбитражная практика

Согласно постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 27.03.2006 г. № А82-9753/2005-14 предоставление имущества во временное пользование является объектом налогообложения по НДС, то есть операцией по реализации услуг, имеющих стоимостную характеристику. Свою позицию суд основывал на детальном анализе норм статьи 146 Налогового кодекса.

Следовательно, безвозмездная передача банкоматов в рамках «зарплатных проектов» является объектом обложения НДС. При этом в налоговую базу по НДС включается стоимость оказанных услуг, определяемая в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 Налогового кодекса, без включения в них суммы НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ). В соответствии с пунктом 4 статьи 40 рыночной ценой услуги по безвозмездной передаче банкомата в рамках «зарплатного проекта» признается рыночная стоимость аренды на соответствующее имущество в данном регионе.

В случае если в регионе данные о стоимости услуг по безвозмездной передаче банкоматов (аренде банкоматов) отсутствуют в доступных источниках информации, то банку как передающей стороне необходимо самостоятельно определить рыночную цену услуги по передаче в безвозмездное пользование банкомата для целей исчисления НДС на основе затратного метода (п. 10 ст. 40 НК РФ). При этом целесообразно (но не обязательно) при исчислении цены данной услуги учесть месячную сумму амортизации банкомата, расходы на техническую поддержку и сопровождение и норму прибыли, рассчитанную как отношение балансовой прибыли банка за прошлый год к расходам за этот период. Отклонение стоимости услуги не может превышать 20 процентов, установленных статьей 40 Налогового кодекса.

Сумма НДС, исчисленная при передаче банкомата на безвозмездной основе, в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, не включается. Это происходит потому, что в соответствии с пунктом 16 статьи 270 Налогового кодекса расходы в виде безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. В том числе и исчисленная сумма НДС при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается.

Пример 4

Свернуть Показать

Банк передал организации на безвозмездной основе банкомат в рамках «зарплатного проекта». Стоимость данной услуги по региону составляет в среднем 12 000 руб. Банк и организация установили цену в размере 13 000 руб. (то есть превышения 20% не было). В стоимость услуги также были включены стоимость технической поддержки (600 руб.) и сопровождения платежной системы (400 руб.). Сумма НДС в размере 2 340 руб. в состав расходов не включается.

Датой определения налоговой базы по НДС при реализации услуг по безвозмездной передаче банкомата является дата оказания услуги (п. 1 ст. 167 НК РФ). Датой оказания такой услуги будет считаться дата подписания акта приема-передачи имущества, так же как и для целей обложения налогом на прибыль. НДС должен начисляться по мере оказания услуг, то есть в последний день месяца.

«Восстановление» суммы НДС

При передаче имущества в безвозмездное пользование для банка как для передающей стороны воспользоваться правом на вычет по НДС окажется довольно проблематичным. Для получения вычета «входного» НДС должны быть соблюдены следующие условия:

• безвозмездно передаваемое имущество должно быть приобретено для осуществления операций, облагаемых НДС;
• наличие счета-фактуры с указанным предъявленным НДС;
• имущество должно числиться на балансе у передающей стороны (ссудодателя).

Налоговые органы считают, что все три вышеуказанных условия должны выполняться одновременно . В частности, это следует из письма УФНС РФ по г. Москве от 21.03.2007 г. № 19-11/25324. Если следовать логике налоговых органов, то по переданному в безвозмездное пользование банкомату передающая сторона (банк) не сможет восстановить «входной» НДС по данному объекту основных средств, так как приобретенное имущество предназначено для кассового обслуживания физических лиц, которое считается банковской операцией и в соответствии с разделом 3 статьи 149 Налогового кодекса не подлежит обложению НДС. Почему условия должны соблюдаться именно одновременно, не разъясняется. Такая сомнительная логика ставит в неравное положение организации, передающие имущество, не используемое в операциях, облагаемых НДС, по сравнению с другими налогоплательщиками. В данном случае требование отвечает стратегии главного финансового ведомства страны: минимизировать расходы и выплаты из бюджета и переложить проблемы налогоплательщиков на их собственные плечи.

Не менее запутанная ситуация складывается и у стороны, получающей имущество на безвозмездной основе . В этой ситуации свое мнение финансовые и налоговые органы строят на том, что при безвозмездной передаче имущества передающая сторона не предъявляет получателю к оплате суммы НДС, а зачету подлежит только та сумма налога, которая предъявлена для уплаты. Следовательно, при безвозмездной передаче имущества, по логике главного финансового ведомства, налогоплательщик - получатель такого имущества не имеет права на вычет, потому что такой вычет в соответствии с пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса в отношении НДС применяется на основании счетов-фактур, выставленных продавцом товаров, работ, услуг (в данном случае - стороной, передающей имущество безвозмездно).

Свою позицию Минфин РФ изложил в письмах от 21.03.2006 г. № 03-04-11/60 и от 31.05.2007 г. № 03-04-06-01/166. Если следовать логике Минфина, то основным критерием для получения вычета является наличие счета-фактуры. А экономическая и налоговая сущность проводимых операций в расчет не принимаются. Между тем, согласно статье 146 Налогового кодекса, передача имущества на безвозмездной основе означает их реализацию и, следовательно, облагается НДС. Причем в главе 21 Налогового кодекса не указывается, относится ли данное требование к имуществу, на котором будут выполняться работы и оказываться услуги, облагаемые НДС, или не относится. Глава 21 Налогового кодекса делает исключения только для безвозмездной передачи имущества в качестве благотворительной помощи. Но если имущество передается безвозмездно коммерческой организации, то обложение НДС производится на общеустановленных основаниях. Причем это мнение не налоговых консультантов или налоговых адвокатов. Такую позицию Минфин РФ изложил в своем письме от 13.05.2004 г. № 03-1-08/1191/15@.

К сожалению, по данной проблеме отсутствует какая-либо арбитражная практика. Однако организации-налогоплательщики могут трактовать ситуацию в свою пользу, опираясь на положения пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса. Но защита своей позиции должна быть выстроена налогоплательщиком очень продуманно и аргументированно.

Для организаций - получателей имущества (банкоматов) на безвозмездной основе немаловажно и то, что возможно получение вычета НДС по расходам, связанным с содержанием и эксплуатацией безвозмездно полученного имущества . Судебно-арбитражная практика позволяет налогоплательщикам осуществить эту операцию, но делает акцент на том, что для обоснованности применения вычета по НДС необходимо соблюдение принципа экономической оправданности и производственной направленности расходов. В частности, такая позиция изложена в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 24.05.2006 г. № А82-16240/2005-15 и ФАС Северо-Кавказского округа от 08.11.2006 г. № Ф08-5694/2006-2355А. Экономическая оправданность и производственная направленность расходов должна обосновываться самой организацией-налогоплательщиком, и в случае судебного разбирательства это бремя ложится на нее. Для того чтобы расходы были признаны обоснованными и экономически оправданными, необходимо выполнить следующее:

• в договоре о передаче банкомата в безвозмездное пользование обязательно должно быть указано, что ссудополучатель обязуется за свой счет обеспечить техническую исправность безвозмездно полученного имущества и его сохранность;
• осуществленные затраты по обеспечению сохранности и технической исправности банкомата связаны с необходимостью обеспечения процесса выдачи наличных денежных средств работникам организации. Желательно, чтобы вопрос о необходимом обеспечении процесса выдачи наличных денежных средств был отражен и в трудовом договоре;
• обеспечение технической исправности и сохранности денежных средств не является модернизацией и усовершенствованием имущества, полученного в безвозмездное пользование.

Пример 5

Свернуть Показать

Промышленное предприятие в рамках «зарплатного проекта» получило от банка два банкомата, один из которых установило внутри производственного помещения, а второе терминальное устройство - в стене заводоуправления с выносом на внешнюю сторону. Через некоторое время предприятие установило над местом, где находился вынесенный наружу банкомат, защитный козырек, так как создавалась угроза попадания воды с крыши на банкомат во время дождя. Работа и комплектующие обошлись организации в 59 000 руб., в том числе НДС - 9 000 руб. Организация смогла обосновать перед налоговой инспекцией применение вычета на всю сумму НДС, потому что ответственность за исправность банкомата по договору была возложена на нее. А установление защитного козырька не являлось улучшением технических характеристик и модернизацией банкомата.

Оформление счетов-фактур

Документы, в которых указана сумма НДС и которые подтверждают факт безвозмездной передачи имущества, хранятся у банка в «Журнале учета выставленных счетов-фактур» и регистрируются в «Книге продаж» в соответствии с пунктами 5 и 8 «Правил ведения журналов полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость», утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914 (далее - Правила). В «Книге продаж» регистрируются все выставленные и выписанные счета-фактуры во всех случаях, когда необходимо исчисление НДС.

У ссудополучателя (получателя банкомата в безвозмездное пользование) в «Книге покупок» счета-фактуры по полученному безвозмездно имуществу не регистрируются (п. 11 Правил), ведется только «Журнал учета полученных счетов-фактур», в который помещаются оригиналы выставленных на него счетов-фактур.

При передаче банкомата в безвозмездное пользование банк как ссудодатель выписывает счет-фактуру и регистрирует его в «Книге продаж».

Уплата налога на имущество

С исчислением и уплатой налога на имущество ситуация складывается наиболее простая и понятная, в отличие от двух вышеперечисленных налогов. Согласно пункту 1 статьи 374 Налогового кодекса объектом налогообложения по налогу на имущество признается движимое и недвижимое имущество (включая переданное во временное пользование, владение, распоряжение), учитываемое на балансе в качестве объекта основных средств в соответствии с установленным порядком ведения учета.

Так как передаваемое в безвозмездное пользование имущество (банкомат) продолжает числиться на балансе у банка в качестве основного средства, то у него остается обязанность исчислить и уплатить налог на имущество.

Судебно-арбитражная практика

Свернуть Показать

Как указано в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 24.05.2006 г. № А11-7933,2005-К2-25/358, из нормы пункта 1 статьи 374 и пункта 1 статьи 375 Налогового кодекса следует, что при определении налоговой базы по налогу на имущество используются данные бухгалтерского учета. Следовательно, вопрос об отнесении основного средства к объектам обложения налогом на имущество зависит от того, на балансовом или забалансовом счете оно учитывается у организации. Порядок учета имущества зависит от того, на каком праве оно принадлежит организации. Имущество, переданное организации на безвозмездной основе, подлежит отражению на забалансовом счете и, следовательно, не учитывается при определении налоговой базы по налогу на имущество. Свои выводы арбитражный суд построил на анализе норм нормативных актов Минфина, регулирующих порядок бухгалтерского учета основных средств.

Однако при всей простоте данного вопроса все-таки возможны и ошибки в учете. Но такие ошибки возникают не у банков-ссудодателей, а у организаций-ссудополучателей. И связаны они с тем, что организации путают понятия «безвозмездная собственность» и «безвозмездное пользование».

В бухгалтерском учете у предприятия банкомат, полученный безвозмездно в рамках «зарплатного проекта», отражается в соответствии с «Планом счетов бухгалтерского учета» (утв. Минфином РФ от 31.10.2000 г. № 94н) на внебалансовом счете № 001 «Арендованные основные средства». На счете № 98-2 «Безвозмездные поступления» учитывается только имущество, поступившее безвозмездно в собственность организации, а не в безвозмездное пользование (аренду). На необходимость отражения безвозмездно полученного имущества на забалансовом счете № 001 и невключение такого имущества в расчет налоговой базы по налогу на прибыль указывает и требование письма Минфина России от 15.05.2006 г. № 03-06-01-04/101.

Вам доступен конструктор договоров. Просто авторизируйтесь на портале 1С-Старт и создайте свой договор безвозмездного пользования за 11 минут. Более подробный материал по договорам безвозмездного пользования ниже.

Договор безвозмездного пользования заключают, когда собственник какого-либо имущества или лицо, им уполномоченное, передает другому лицу право временного пользования этим имуществом. Никакой оплаты за это собственник не получает, поэтому пользование и называется безвозмездным.

Статья 689 ГК РФ называет этот договор еще и договором ссуды (в практике и литературе допустимы оба понятия). Сторонами этого договора будут, соответственно, ссудодатель и ссудополучатель. В обиходе под ссудой часто понимают денежный кредит, однако в гражданско-правовых терминах «ссуда» - это именно безвозмездное пользование имуществом.

Передаваться по договору безвозмездного пользования может только непотребляемое имущество, сохраняющее свои свойства в процессе использования. Предметом договора может быть недвижимость (жилые и нежилые помещения, земельные участки) и движимые вещи.

Договор ссуды можно заключить устно, но если одной из сторон является юридическое лицо или стоимость предмета ссуды превышает 1000 рублей, то необходима письменная форма. Государственная регистрация, по аналогии с , не требуется. Нотариальное удостоверение договора возможно по желанию сторон.

У договора безвозмездного пользования есть немало общего с и , но есть и свои специфические особенности (как у каждого договора, вынесенного в отдельную главу Гражданского кодекса).

Условия договора безвозмездного пользования

На первый взгляд, договор безвозмездного пользования может показаться достаточно простым, основанным на доброй воле собственника передать свою вещь во временное бесплатное пользование. На деле же, кроме основной договорной обязанности передать имущество в пользование, ссудодатель несет и другие обязанности, например, возместить убытки ссудополучателя. Но обо всем по порядку.

Существенным условием договора безвозмездного пользования является только предмет договора. Описывать передаваемое имущество надо так же подробно, как в договоре аренды. Если это имущество имеет индивидуальные признаки, например, безвозмездно передается в пользование транспортное средство, то указывают его государственный регистрационный и идентификационный номер, марку и модель, номер двигателя.

Рекомендуется указать в предмете договора и денежную стоимость передаваемого имущества. Во-первых, это потребуется бухгалтеру ссудополучателя для того, чтобы учесть это имущество на забалансовом счете, во-вторых, в случае повреждения или утраты вещи сторонам не придется спорить о сумме возмещения.

Ссудодатель должен гарантировать в договоре, что передаваемое имущество принадлежит ему на правах собственности, оно не находится под залогом или арестом, на него не имеют права третьи лица.

Заключить договор безвозмездного пользования можно на оговоренный срок или без его указания. Если договор срочный, то ссудополучатель может в любое время отказаться от него, сообщив об этом ссудополучателю за месяц до этого (или за другой срок, указанный в договоре). Ссудодатель же не имеет права отказаться от срочного договора, если в нем такое условие не оговорено. В то же время отказаться от договора, который заключен бессрочно, может любая из сторон, о чем она должна уведомить другую сторону за месяц или в другой, указанный в договоре, срок.

Договор безвозмездного пользования может быть также расторгнут досрочно по следующим основаниям:

• ссудополучатель использует вещь в нарушение договорных условий или не по назначению;
• ссудополучатель не создает условий для поддержания вещи в исправном состоянии;
• в результате пользования состояние вещи существенно ухудшается;
• ссудополучатель без согласия ссудодателя передал вещь другому лицу;
• обнаружены недостатки вещи, не позволяющие ее использование, о которых ссудополучатель не знал на момент заключения договора;
• если сложились обстоятельства, за которые ссудополучатель не отвечает, в результате которых вещь окажется в непригодном состоянии.

Если же срок договора истек, а ссудополучатель продолжает пользоваться вещью, против чего ссудодатель не возражает, то договор считается продленным на тот же срок и на тех же условиях.

Дополнительно сторонам стоит предусмотреть в договоре безвозмездного пользования и другие важные условия. Например, согласовать вопрос возмещения расходов ссудополучателя на неотделимые улучшения имущества, полученного в пользование.

Передача предмета ссуды

Вещь, которая передается по договору безвозмездного пользования, должна быть исправна и находиться в том состоянии, в котором она будет годна к использованию. Вместе с вещью передаются ее принадлежности и документы, к ней относящиеся (техпаспорт, инструкция и др.). Факт передачи имущества в безвозмездное пользование оформляется актом, в котором описывается состояние вещи на момент передачи.

Если вещь не была передана в срок, указанный в договоре безвозмездного пользования, а ссудополучатель понес из-за этого реальные убытки, то он может потребовать от ссудодателя возмещения своих расходов.

Имущество, которое передается в безвозмездное пользование, необходимо осмотреть при передаче. При обнаружении недостатков вещи, которые не позволят использовать ее по назначению, ссудополучатель вправе потребовать от ссудодателя:

• устранить недостатки;
• возместить расходы, которые получатель имущества понесет на устранение его недостатков;
• досрочно расторгнуть договор и возместить ущерб, если он был причинен в результате неисправности передаваемой вещи.

Ссудодатель может также заменить неисправную вещь на аналогичную, без недостатков.

Возврат ссудополучателем имущества тоже оформляется актом, с описанием его состояния на момент возврата. Вещь должна находиться в том же состоянии, в котором была получена, с учетом нормального износа или в состоянии, которое стороны согласовали в договоре.

Обязанности и права сторон договора безвозмездного пользования

Главная обязанность ссудодателя - передать вещь ссудополучателю в оговоренный срок и в надлежащем состоянии. Если передается в пользование технически сложное имущество, то договором можно предусмотреть обязанность ссудодателя ознакомить ссудополучателя с правилами эксплуатации такого оборудования.

Для того, чтобы обеспечить сохранность переданной в безвозмездное пользование вещи, ссудодателю может быть предоставлено право беспрепятственного доступа к имуществу для его осмотра и проверки условий, в которых оно эксплуатируется.

Ссудодатель имеет право в период действия договора безвозмездного пользования продать переданное имущество или передать его в возмездное пользование (аренду или ) другому лицу. Новый собственник или пользователь получает при этом все права ссудодателя по заключенному договору.

Основной договорной обязанностью ссудополучателя является возвращение имущества, полученного в безвозмездное пользование, в состоянии не хуже, чем оно было получено. В связи с этим ссудополучатель должен заботиться о создании соответствующих условий, в котором находится имущество.

По общему правилу он должен нести расходы на капитальный и текущий ремонт полученной вещи, а также нести расходы на ее содержание. При этом в договоре можно согласовать другой порядок распределения этих расходов, переложив часть их на ссудодателя, как на собственника имущества.

Учитывая, что с момента передачи вещи по акту приемки-передачи, ссудополучатель несет ответственность за ее сохранность, на него возлагается и риск случайной гибели, утраты или повреждения имущества. При этом ответственность ссудополучатель будет нести, если:

• вещь использовалась им не по назначению;
• без согласия ссудодателя вещь была передана другому лицу;
• он мог предотвратить утрату или повреждение договорного имущества, пожертвовав своей вещью, но не сделал этого.

Особенности договора безвозмездного пользования в бизнесе

Как известно, договоры дарения между субъектами предпринимательской деятельности запрещены. А допустима ли безвозмездная передача в пользование имущества, которое будет использоваться в бизнесе, и соответственно, приносить прибыль?

Например, может ли учредитель безвозмездно передать во временное пользование, принадлежащее ему помещение для размещения в нем офиса собственной компании? Или дать попользоваться сотрудникам своей оргтехникой и офисной мебелью? Может, однако компании придется за это заплатить налог.

Дело в том, что у организации в этом случае появляется дополнительный внереализационный доход, равный рыночной стоимости аренды аналогичного имущества. Ну а если получен доход, то на него придется заплатить налог (статья 250 (8) НК РФ). Конечно, экономия все равно получается существенная, ведь ставка налога на прибыль равна 20%, т.е., к примеру, за безвозмездное пользование помещением, рыночная цена аренды которого равна 50 000 рублей, надо будет заплатить в виде налога только 10 000 рублей.

Кстати, обратная ситуация, когда коммерческая организация намерена передать принадлежащее ей имущество в безвозмездное пользование своему учредителю, участнику, руководителю, законом запрещена (статья 690 ГК РФ).

Обратите внимание: если учредитель (участник) организации, имеющий более 50% уставного капитала, передает в организацию свое имущество безвозмездно, но при этом без необходимости его потом вернуть , то налогом этот доход не облагается, в силу статьи 251 (1(11)) НК РФ. Разница заключается в том, что в этом случае передается само имущество, а не имущественное право, которым является право безвозмездного пользования.

Передавать по договору безвозмездного пользования имущество в организацию может не только учредитель, но и другой работник. Например, менеджер по продажам ездит по рабочим вопросам на своей машине. Если оформить с ним договор ссуды, то расходы на ремонт и содержание транспорта будет нести компания, при этом такие расходы будут уменьшать налоговую базу.

Вопрос: Муниципальное бюджетное общеобразовательное учреждение (школа) владеет на праве оперативного управления зданием, которое передано учредителем для реализации уставных задач (оказания услуг по муниципальному заданию "Реализация общеобразовательных программ в 1 - 11 классах").

По согласованию с учредителем учреждение заключает договоры безвозмездного пользования муниципальным имуществом, по которым помещения (учебные кабинеты, спортивный зал) предоставляются другим учреждениям дополнительного образования (спорт, культура) для занятий с учащимися в свободное от учебного процесса время на 1 - 3 часа по 2 - 3 раза в неделю.

Как учитывать в количественном и суммовом выражении на балансовых и забалансовых счетах передачу части основного средства (здания)? Какими первичными документами оформлять эту операцию? Можно ли руководствоваться методическими рекомендациями, доведенными письмом Минфина России от 13.12.2017 № 02-07-07/83464, и не отражать части здания, передаваемые в аренду, безвозмездное пользование, на счетах 101 00, забалансовых счетах 25, 26? Решение об обособлении в отдельный инвентарный объект основного средства части имущества (здания), передаваемого в пользование по операционной аренде, приниматься не будет.

Ответ от 28.06.2018

С 1 января 2018 г. операции по договорам безвозмездного пользования имуществом отражаются в бухгалтерском учете бюджетных учреждений в соответствии с федеральным стандартом "Аренда", утв. приказом Минфина России от 31.12.2016 № 258н (далее – СГС "Аренда", Стандарт). Кроме требований Стандарта необходимо руководствоваться методическими рекомендациями, которые доведены письмом Минфина России от 13.12.2017 № 02-07-07/83464 (далее – Методические рекомендации).

В связи с вступлением в силу с 01.01.2018 федеральных стандартов приказом Минфина России от 31.03.2018 № 66н внесены поправки в инструкцию, утв. приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н (далее – Инструкция № 174н).

Стандартом предусмотрено два вида аренды – операционная и финансовая (неоперационная). Порядок отражения на счетах учета финансовой и операционной аренды различен. Классификация объекта аренды в целях бухгалтерского учета является субъективным суждением должностных лиц учреждения и проводится на основании критериев, перечисленных в пп. 12 , 13 СГС "Аренда" .

В рассматриваемом случае передача помещений в безвозмездное пользование на несколько часов в неделю соответствует признакам операционной аренды. По общему правилу в бухгалтерском учете учреждения-ссудодателя передача объекта учета операционной аренды пользователю учитывается как внутреннее перемещение нефинансового актива без отражения его выбытия. Амортизация начисляется в общем порядке и учитывается обособленно (п. 24 СГС "Аренда").

Если в пользование передается часть инвентарного объекта основных средств и учреждение не приняло решение об обособлении этой части имущества (например, помещения в здании), корреспонденции по внутреннему перемещению или обособлению передаваемой части в учете не делаются. Вместе с тем передающая сторона должна внести в Инвентарную карточку (ф. ) информацию о передаче в пользование части инвентарного объекта основного средства (разд. III.3 Методических рекомендаций).

При отражении в учете тех или иных операций учреждение должно сопоставить трудозатраты на получение информации и ее ценность для пользователей. В учетной политике целесообразно закрепить, какие объекты учета операционной аренды учреждение фиксирует на счетах бухгалтерского учета, а какие нет.

В вопросе речь идет о предоставлении помещений в безвозмездное пользование на несколько часов в неделю. Такие операции на счетах учета основных средств и на забалансовом счете 26 показывать не нужно. Исходя из критерия рациональности, также нет необходимости делать записи в Инвентарной карточке учета нефинансовых активов (ф. ), поскольку назначение объекта не меняется и право пользования передается временно на несколько часов.

Как отражаются в учете организации-ссудополучателя получение и возврат основного средства (ОС), полученного в безвозмездное пользование?

ОС получено организацией 30 июня сроком на пять месяцев. Стоимость ОС, указанная в договоре ссуды, - 100 000 руб. Стоимость аренды аналогичного ОС составляет 10 000 руб. (без учета НДС) в месяц.

Гражданско-правовые отношения

По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (п. 1 ст. 689 Гражданского кодекса РФ). При этом к договору безвозмездного пользования применяются соответствующие правила, предусмотренные для договора аренды (п. 2 ст. 689 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Имущество, полученное в безвозмездное пользование, право собственности на которое принадлежит ссудодателю, может учитываться организацией на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договоре ссуды (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.01.2000 N 94н). Аналитический учет по счету 001 ведется по арендодателям (ссудодателям), по каждому объекту арендованных ОС (по инвентарным номерам арендодателя (ссудодателя)) (Инструкция по применению Плана счетов).

Отметим, что по ОС, полученному в безвозмездное пользование, организация-ссудополучатель амортизацию не начисляет (п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). На основании пп. "а" п. 7.2.1, п. п. 8.1.1, 8.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997) безвозмездно полученное право пользования ОС организация может признать в бухгалтерском балансе. Оценка имущественного права может быть осуществлена исходя из его рыночной стоимости на дату принятия к учету (п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Однако если возможность оценки рыночной стоимости безвозмездно полученного права с достаточной степенью надежности отсутствует, либо если стоимость полученного права не существенна для организации, организация вправе не признавать данное имущественное право в бухгалтерском балансе (п. п. 8.2, 8.3 Концепции).

В данной схеме исходим из предположения, что стоимость безвозмездно полученного имущественного права не существенна для организации, и, соответственно, оно не отражается в бухгалтерском учете в качестве актива.

С 01.01.2013 для документального оформления передачи ОС в безвозмездное пользование организации применяют самостоятельно разработанную форму первичного учетного документа (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Такая форма должна содержать обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ. В то же время организации могут по-прежнему использовать унифицированные формы, закрепив это в учетной политике. Так, при совершении указанного факта хозяйственной жизни (операции) можно использовать форму акта о приеме-передаче объекта основных средств (форма N ОС-1, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).

На объект ОС, полученный в безвозмездное пользование, организации рекомендуется также открывать инвентарную карточку (форма N ОС-6, утвержденная Постановлением Госкомстата России N 7) и учитывать данный объект по инвентарному номеру, присвоенному ссудодателем (п. п. 14, 21 Методических указаний).

Возврат ОС ссудодателю также оформляется актом приемки-передачи (по форме, разработанной организацией самостоятельно или по форме N ОС-1), на основании которого

бухгалтерская служба ссудополучателя списывает возвращенный объект с забалансового счета 001 (абз. 2 п. 82 Методических указаний, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

Для целей гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ получение имущества в безвозмездное пользование рассматривается как безвозмездное получение имущественного права. В налоговом учете организация признает внереализационный доход от безвозмездного пользования имуществом, определяемый на основании обычно применяемых ставок арендной платы, взимаемых за пользование аналогичным имуществом (п. 8 ст. 250 НК РФ, п. 2 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98) (см. также Письмо Минфина России от 30.08.2012 N 03-03-06/1/444). Статья 271 НК РФ не содержит специальной нормы в отношении даты признания доходов в виде безвозмездного пользования имуществом. Считаем, что организация может признавать в налоговом учете указанный внереализационный доход на последнее число истекшего месяца пользования имуществом (пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ).

При передаче ссудодателем ОС ссудополучателю право собственности на это ОС к ссудополучателю не переходит, следовательно, такая передача ОС ссудодателем ссудополучателю и возврат его ссудополучателем ссудодателю не является реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Соответственно, при возврате ОС, полученного в безвозмездное пользование, каких-либо последствий в налоговом учете ссудополучателя не возникает.

Применение ПБУ 18/02

Доходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета как в отчетном, так и последующих отчетных периодах, приводят к возникновению постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

				Первичный документ
На дату получения ОС в безвозмездное пользование
Принято на забалансовый учет ОС, полученное в безвозмездное пользование				Договор ссуды, Акт приемки- передачи имущества в пользование, Инвентарная карточка учета основных средств
Ежемесячно на последнее число истекшего месяца пользования ОС
Отражена сумма постоянного налогового обязательства				Бухгалтерская справка-расчет
На дату возврата ОС ссудодателю
Списано с забалансового учета ОС, полученное в безвозмездное пользование				Договор ссуды, Акт приемки- передачи имущества, Инвентарная карточка учета основных средств

Н.А.Якимкина

Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) безвозмездная передача на территории Российской Федерации товаров, работ, услуг, облагается НДС:

«1. Объектом налогообложения признаются следующие операции:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях настоящей главы передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг )».

Предоставленное в безвозмездное пользование имущество признается услугой в целях исчисления НДС (подпункт 4 пункта 1 статьи 148 и подпункты 10, 14 пункта 2 статьи 149 НК РФ). При этом услугой в целях налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (пункт 5 статьи 38 НК РФ):

«5. Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности».

Таким образом, оказание услуг на безвозмездной основе, согласно статье 146 НК РФ, является объектом налогообложения по НДС. Этой позиции придерживаются и суды (Постановление ФАС Центрального округа от 2 сентября 2003 года по делу №А54-619/03-С18, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 3 августа 2004 года по делу №А56-1488/04).

Так, арбитражным судом (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 3 августа 2004 года по делу №А56-1488/04)) рассматривались материалы по делу между предпринимателем Быстровой С.А. и налоговой инспекцией. Предприниматель не исчислял и не уплачивал в бюджет НДС при передаче им в безвозмездное пользование нежилых помещений иным лицам под цели торговли, организации общественного питания, установки игровых автоматов, бильярда на основании заключенных договоров. Налоговая инспекция начислила сумму НДС по данным операциям, штраф и пени и направила в адрес предпринимателя требование об уплате перечисленных сумм. Рассмотрев предоставленные материалы, арбитражный суд вынес решение:

«Так, объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях исчисления НДС передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Таким образом, безвозмездная передача имущества в пользование подлежит налогообложению НДС».

Таким образом, у налогоплательщика, по передаче имущества в безвозмездное пользование, возникает по НДС в виде стоимости оказанных услуг, исчисленной, исходя из цен, определяемых в порядке, предусмотренном статьей 40 НК РФ, в соответствии с пунктом 2 статьи 154 НК РФ.

Пример.

Организация по договору ссуды передала в безвозмездное пользование другой организации объект основных средств - токарный станок. Рыночная цена аналогичной услуги по идентичному станку – 1 500 рублей (без НДС).

Согласно пункту 16 статьи 270 НК РФ расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль:

«16) в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей».

В целях налогообложения прибыли , переданные по договорам безвозмездного пользования, исключаются из состава амортизируемого имущества (пункт 3 статьи 256 НК РФ):

«3. Из состава амортизируемого имущества в целях настоящей главы исключаются основные средства:

переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации».

Обратите внимание!

По объектам основных средств, переданным в безвозмездное пользование (по договору ссуды), в целях бухгалтерского учета организация осуществляет начисление амортизации, независимо от того, что основное средство переведено из основного процесса производства. В целях налогообложения прибыли такие основные средства исключены из состава амортизируемого имущества (пункт 3 статьи 256 НК РФ).

Кроме того, согласно пункту 2 статьи 322 НК РФ:

«По основным средствам, передаваемым налогоплательщиком в безвозмездное пользование, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла указанная передача, начисление амортизации не производится.

Аналогичный порядок применяется по основным средствам, переведенным по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, а также по основным средствам, находящимся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев.

При окончании договора безвозмездного пользования и возврате основных средств налогоплательщику (а также при расконсервации или окончании реконструкции) амортизация начисляется в порядке, определенном настоящей главой Кодекса, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат основных средств налогоплательщику, окончание реконструкции или расконсервация основного средства».

Таким образом, в данном случае сумма амортизации по имуществу, переданному в безвозмездное пользование, учитывается в составе расходов в бухгалтерском и налоговом учете в разных суммах, что приводит к образованию постоянной разницы, так как в соответствии с пунктом 3 статьи 256 НК РФ, продление срока полезного использования возможно только при консервации, и сумма не начисленной амортизации в налоговом учете никогда не будет учтена.

Зачастую, на практике передачу имущества в безвозмездное пользование финансовые работники путают с безвозмездной передачей имущества, хотя разница между этими операциями принципиальная. Если при безвозмездной передаче имущества право собственности на него переходит от передающей стороны к получающей, то при договоре безвозмездного пользования (договоре ссуды) право собственности на имущество остается у стороны передающей (ссудодателя).

В главе 25 НК РФ дано определение безвозмездно полученного имущества. Согласно пункту 2 статьи 248 НК РФ: имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Согласно, пункту 8 статьи 250 НК РФ безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) относятся к внереализационным доходам:

«8) в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 настоящего Кодекса.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 настоящего Кодекса, но не ниже определяемой в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки».

Это нашло подтверждение в Письме УМНС Российской Федерации по городу Москве от 31 марта 2004 года №26-12/22143, в котором указано:

«Пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) установлено, что в целях налогообложения прибыли внереализационными доходами признаются доходы в виде безвозмездно полученных услуг, за исключением случаев, указанных в статье 251 Кодекса».

Оценка дохода, при получении услуг безвозмездно, осуществляется исходя из рыночных цен по аналогичным услугам. При этом информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком, используя официальные источники информации о рыночных ценах.

Рыночная оценка может быть произведена в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 1998 года №135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» независимым оценщиком, имеющим лицензию в установленном порядке. Поэтому, если организация воспользуется услугами оценщика, то разногласий с налоговой инспекцией, скорее всего, не возникнет. Ведь для суда решение оценщика неоспоримо, за исключением случаев, когда достоверность оценки вызывает у судей сомнения. Это следует из Федерального закона от 29 июля 1998 года №135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации».

Если не имеется заключения оценщика о стоимости безвозмездно полученной услуги, то налогоплательщик должен самостоятельно исчислить стоимость этой услуги, подтвердить правильность исчисления этой стоимости и иметь документы, подтверждающие исчисленные им цены.

Гут быть:

Официальная информация о биржевых котировках;

Информация государственных органов статистики;

Информация органов, регулирующих ценообразование;

Информация о рыночных ценах в средствах массовой информации.

Напоминаем, что ссудополучатель обязан поддерживать имущество, полученное в безвозмездное пользование, в исправном состоянии (включая проведение текущего и капитального ремонта) и нести все расходы по его содержанию. Это правило применимо, если договором безвозмездного пользования не предусмотрено иное (статья 695 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Учитывая изложенное, можно сделать следующий вывод. Если договором не установлено, что затраты на содержание имущества возлагаются на ссудодателя, то они включаются в состав прочих расходов ссудополучателя, связанных с производством и реализацией (подпункт 2 пункта 1, подпункт 4 пункта 2 статьи 253 НК РФ. Разумеется, для этого расходы должны быть документально подтверждены, экономически обоснованы, а полученное имущество использоваться в деятельности, направленной на извлечение дохода (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

Изложенные выводы нашли подтверждение в Письме УМНС Российской Федерации по городу Москве от 19 февраля 2004 года №26-12/10774:

«В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

Таким образом, затраты по поддержанию имущества, полученного по договору в безвозмездное пользование и используемого для целей производства и реализации продукции (работ, услуг), рассматриваются в составе прочих расходов в порядке, установленном главой 25 НК РФ, при условии, что необходимость таких затрат возникла в процессе эксплуатации имущества ссудополучателем. (Основание: Письмо МНС России от 03.03.2003 №02-5-11/55-З786.)».

Расходы по ремонту основных средств учитываются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в порядке, предусмотренном статьей 260 НК РФ (). Согласно данной статье, расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы. Они учитываются для целей налогообложения в том периоде, в котором были осуществлены, в размере фактических затрат (если организация не создает резерв на ремонт основных средств). Если же имущество предоставляется физическим лицом, у которого не может быть основным средством, то расходы на ремонт можно учесть в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ.

Более подробно с вопросами, касающимися безвозмездных операций, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» « Безвозмездные операции ».